I FSK 1955/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3070/17 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3070/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Przedsiębiorstwo [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że Przedsiębiorstwo [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych usług. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że S. sp. z o.o. (dalej: "Lider") oraz skarżąca wchodzą w skład Konsorcjum, które zawarło dwie umowy ze Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: "GDDKiA"). GDDKiA zawarła umowy wykonawcze z konsorcjantami, po wystosowaniu zaproszenia do przetargu ograniczonego na realizację projektów. W zawartych umowach wykonawczych po stronie Konsorcjum występowali wszyscy jego członkowie. Konsorcjum było reprezentowane przez jego Lidera - S.sp. z o.o. Konsorcjanci zostali określeni jako "wykonawcy wspólnie ubiegający się o udzielenie zamówienia". Wszyscy konsorcjanci - w tym spółka oraz Lider - są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT. Następnie zawarto umowy wykonawcze pomiędzy Konsorcjum (jako strona zostali wymienieni wszyscy członkowie Konsorcjum, w tym spółka) a spółką. W przedmiotowych umowach Konsorcjum było reprezentowane przez Lidera. Spółka zobowiązała się do wykonania całości robót budowlanych, objętych kontraktem głównym oraz do usunięcia wszystkich ewentualnie zaistniałych wad. W zamian za wykonanie w/w usług podmioty wchodzące w skład Konsorcjum zobowiązały się do dokonania na rzecz spółki zapłaty ceny w umówionej wysokości. Obie strony umowy wykonawczej oświadczyły, że dysponują zgodami, zezwoleniami i upoważnieniami, wymaganymi do zawarcia umów wykonawczych. Symbol PKWiU świadczonych przez spółkę na podstawie ww. umów wykonawczych z Konsorcjum usług to 42.11.20.0. W zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółką a konsorcjantami, spółka zobowiązała się do przedstawiania Konsorcjum pisemnych oświadczeń, określających wartość zrealizowanych zgodnie z umowami wykonawczymi prac, a także wartość materiałów, przeznaczonych na wykonanie przedmiotów umów wykonawczych. Lider Konsorcjum zobowiązał się opłacić faktury, wystawione przez spółkę, w imieniu i na rzecz podmiotów, będących członkami Konsorcjum. Lider reprezentuje całe Konsorcjum przed inwestorem - GDDKiA. W kontaktach biznesowych jest podmiotem, który wystawia faktury za zrealizowane przez Konsorcjum usługi i przyjmuje zapłatę za ich wykonanie przez Konsorcjum. W takiej konfiguracji nie występuje bezpośrednie rozliczenie pozostałych konsorcjantów z inwestorem - GDDKiA. Spółka i pozostali konsorcjanci, inni niż Lider, nie wystawiają faktur VAT bezpośrednio na GDDKiA. Natomiast jeżeli spółka będzie zawierała umowy o podwykonawstwie z podmiotami trzecimi jako jej podwykonawcami, to na niej będzie spoczywał obowiązek udostępnienia tych faktur wraz z dowodami płatności. Pomiędzy kontraktami głównymi, a umowami wykonawczymi występuje zależność polegająca na tym, że jeżeli któryś z kontraktów głównych zostanie rozwiązany przed ukończeniem zobowiązań umownych przez spółkę, Konsorcjum będzie miało prawo rozwiązać umowę ze spółką w każdym czasie. W przypadku przerwania prac w taki sposób spółce będzie przysługiwało roszczenie do zapłaty proporcjonalnego wynagrodzenia za całość wykonanej pracy, sprowadzonych materiałów, a także działań niezbędnych do usunięcia narzędzi technologicznych z placu budowy. Na podstawie umów wykonawczych, podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum przysługuje prawo dostępu i wglądu w dokumentację księgową i finansową spółki, mającą związek z umowami podwykonawczymi, umowami dostawy, umowami świadczenia usług zawartymi na potrzeby realizacji umów wykonawczych - na cele audytu oraz nadzoru. Mając na uwadze powyższy opis, zadano następujące pytania: 1. Czy w związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, spółka będzie mogła wystawiać faktury VAT za świadczenia, wykonywane na podstawie umów wykonawczych, zawartych z podmiotami wchodzącymi w skład Konsorcjum naliczając podatek VAT? Czy Lider Konsorcjum będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od spółki? 2. Czy świadczenie usług przez spółkę na rzecz Konsorcjum, w skład którego ona wchodzi, będzie uznawane za świadczenie usług przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: "ustawa o VAT")? 3. Czy Lider Konsorcjum usługę na rzecz inwestora - GDDKiA rozliczy na zasadach ogólnych tj. wystawiając fakturę VAT zawierającą podatek i jednocześnie rozliczy podatek VAT od wykonanych czynności na zasadzie odwróconego obciążenia? Skarżąca przedstawiła następujące stanowisko: Za usługi świadczone na podstawie w/w umów wykonawczych spółka będzie mogła wystawiać faktury VAT, zaś Lider będzie miał prawo do odliczania podatku VAT naliczonego z wystawionych przez spółkę faktur. Świadczenie usług przez spółkę na rzecz Konsorcjum, w skład którego wchodzi, nie będzie uznawane za świadczenie usług przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Lider Konsorcjum będzie rozliczał usługę świadczoną na rzecz GDDKiA na zasadach ogólnych, wystawiając fakturę VAT. Jednocześnie podatek VAT od wykonanych przez Spółkę czynności nie będzie rozliczany na zasadzie odwróconego obciążenia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2017 r. uznał stanowisko spółki za: - nieprawidłowe w zakresie nieuznania spółki za podwykonawcę, - nieprawidłowe w zakresie uznania, że wystawiane przez spółkę faktury za świadczenia wykonywane na podstawie umów wykonawczych powinny zawierać podatek VAT, - nieprawidłowe w zakresie uznania, że podatek VAT od wykonanych przez spółkę czynności nie będzie rozliczany na zasadzie odwróconego obciążenia, - prawidłowe w zakresie uznania, że Lider powinien rozliczać usługę świadczoną na rzecz inwestora na zasadach ogólnych, - nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Lidera wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła naruszenie: 1. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię prawa materialnego, polegającą na stwierdzeniu, że spółka świadczyła usługi w przedmiotowej sprawie jako podwykonawca; 2. art 17 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię prawa materialnego, polegającą na stwierdzeniu, że usługodawca nie rozlicza podatku należnego; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez naruszenie w sposób mający wpływ na wynik sprawy przepisów dotyczących postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w zaskarżonej interpretacji dokonano oceny stanowiska spółki, jednakże w uzasadnieniu prawnym organ ograniczył się w istocie do przyporządkowania skarżącej statusu podwykonawcy wyłącznie z uwagi na okoliczność, że będzie ona wystawiała faktury na rzecz Lidera, który z kolei wystawia faktury na rzecz inwestora za prace wykonane przez Konsorcjum. Tylko ta okoliczność związana z fakturowaniem zadecydowała więc o przypisaniu skarżącej roli podwykonawcy, a Liderowi, generalnego wykonawcy względem inwestora. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie kluczową kwestią jest zdefiniowanie roli konsorcjanta w stosunku do lidera konsorcjum, w świetle art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Sąd podkreślił, że organ pominął zupełnie specyficzną dla tego konkretnego przypadku charakterystykę wzajemnych relacji i umów zawartych pomiędzy członkami konsorcjum celem wykonania projektu, skupiając się jedynie na jednym aspekcie a więc schemacie wystawiania faktur. Umknęła organowi między innymi okoliczność, że po zawarciu umowy wykonawczej przez inwestora (GDDKiA) z konsorcjantami, zawarta została druga umowa pomiędzy wszystkimi członkami Konsorcjum a spółką. Według Sądu, organ w ogóle nie poddał ocenie tych relacji pomiędzy spółką a pozostałymi konsorcjantami, a nie tylko samym Liderem, który zobowiązał się opłacić faktury wystawione przez spółkę, ale w imieniu i na rzecz członków Konsorcjum. Pomimo braku jakiejkolwiek oceny organu w tym zakresie uznał on skarżącą za podwykonawcę Lidera, wskazując, że działa ona na jego zlecenie, a z przedstawionego stanu faktycznego zawartego takie ukształtowanie stosunku pomiędzy konsorcjantami nie wynika. Organ nie wyjaśnił także, na jakiej podstawie, oprócz samego wystawienia faktury, skarżąca, będąc jednym z równorzędnych wykonawców występujących w umowie z inwestorem, jego zdaniem, posiada cechy podwykonawcy wobec innego konsorcjanta (bo takim też jest przecież Lider). Organ w ogóle nie odniósł się do jednoznacznego ujęcia w stanie faktycznym, iż w zawartych z inwestorem umowach wykonawczych po stronie Konsorcjum występowali wszyscy jego członkowie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie 1. przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, iż w rozpoznawanej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, albowiem skarżąca nie może zostać uznana za podwykonawcę świadczonych robót budowlanych, podczas gdy prawidłowa wykładnia skarżonych przepisów winna doprowadzić do uznania, iż w niniejszej sprawie skarżącej, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje status podwykonawcy świadczonych usług budowalnych a Liderowi konsorcjum status głównego wykonawcy i w konsekwencji w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia; 2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd, iż organ w niniejszej sprawie dopuścił się modyfikacji przedstawionego stanu faktycznego oraz przyjęcie, że uchylona interpretacja indywidualna nie zawiera należytego uzasadnienia, albowiem w ocenie Sądu wydana interpretacja zawierała uzasadnienie pozbawione wskazania, dlaczego pogląd wyrażony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zasługuje na uwzględnienie, podczas gdy organ interpretacyjny wydał swoje rozstrzygnięcie w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, nie dokonując żadnej jego zmiany, wskazując skarżącej z jakich powodów jej stanowisko należało uznać za nieprawidłowe, z przywołaniem stosownych przepisów prawa, nie naruszając tym samym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Udzielając odpowiedzi na pismo Naczelnego Sądu Administracyjnego, obie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpatrując w pierwszej kolejności zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, należy zgodzić się ze skarżącym organem podatkowym, iż niezasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organ dokonał "nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji". Zasadnie organ interpretacyjny podnosi, że wydał interpretację w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Stwierdzenie to nie daje jednak podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku i uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie jest to naruszenie, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż w rozpoznawanej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia kwestii czy skarżąca w świetle art. 17 ust. 1h ustawy o VAT może zostać uznana za podwykonawcę świadczonych usług budowlanych oraz czy pomiędzy skarżącą a Liderem konsorcjum znajdzie zastosowanie system odwrotnego obciążenia VAT. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Z kolei art. 17 ust. 1h ustawy o VAT stanowi, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Cytowane przepisy wprowadzają tzw. mechanizm odwróconego obciążenia (ang. reverse charge mechanism) do usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT. Organ podatkowy co do zasady nie kwestionował przyjętego przez Sąd pierwszej instancji pojęcia "podwykonawcy", o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Organ ten nie zgodził się jednak z przedstawionym przez Sąd w wyroku stwierdzeniem, że skarżąca nie działa względem Lidera konsorcjum w charakterze podwykonawcy. W celu definiowania pojęcia "podwykonawcy" Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji - Dz. U. z 2017 r., poz. 1579 ze zm., dalej: "Prawo zamówień publicznych"), wskazując, że art. 23 tej ustawy dopuszcza możliwość wspólnego ubiegania się przez wykonawców o udzielenie zamówienia. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 9b Prawa zamówień publicznych, ilekroć w ustawie jest mowa o umowie o podwykonawstwo – należy przez to rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą, a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami. Zatem z podwykonawstwem mamy do czynienia w sytuacji, gdy występuje stosunek prawny – na podstawie umowy o roboty budowlane – między wykonawcą (generalnym wykonawcą) a podwykonawcą. Odnotować również można, że w art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego, wprowadzone zostały regulacje, których celem jest ochrona podwykonawcy. Przepis ten wprowadzając solidarną odpowiedzialność inwestora i (generalnego) wykonawcy wobec podwykonawcy, stanowi, że do powstania takiej odpowiedzialności konieczne jest wystąpienie trzech przesłanek: zawarcie przez wykonawcę z podwykonawcą umowy, której przedmiotem jest wykonanie robót budowlanych, wyrażenie przez inwestora (w sposób czynny, w tym wyraźny lub dorozumiany, albo bierny) zgody na dojście do skutku tej umowy oraz istnienie wymagalnej wierzytelności podwykonawcy wobec wykonawcy o zapłatę wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane. W orzecznictwie sądów administracyjnych związanym ze stosowaniem analizowanych przepisów, zwrócono uwagę, że przyjęty w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT mechanizm odwróconego poboru podatku należnego przy świadczeniu usług budowlanych był odstępstwem od ogólnej zasady obciążenia podatkiem usługodawcy, co wykluczało możliwość jego rozszerzającego stosowania. Mechanizm ten był skierowany przeciwko nadużyciom na rynku usług budowlanych i że nieuprawnione jest rozszerzenie zakresu zastosowania regulacji o charakterze wyjątkowym. Podejście takie odbiega od treści art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i wprowadzonego tam wymogu "podwykonawstwa" (tak wyroki NSA: z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/19; z 30 września 2020 r., sygn. akt I FSK 882/18; z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 123/21 i sygn. akt I FSK 125/21; z 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 931/18 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") W rozpoznawanej sprawie, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynikało, aby strony umowy konsorcjum zawarły dodatkową umowę, której przedmiotem byłoby wykonanie robót budowlanych. Słusznie Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odwołał się do charakteru umowy konsorcjum, rozumianej jako umowa o realizację wspólnego przedsięwzięcia. W ramach tego typu umowy strony ustalają zakres zaangażowania każdej ze stron w realizację tego przedsięwzięcia oraz udział w kosztach ponoszonych w ramach takiego przedsięwzięcia. Organ podatkowy nie miał zatem podstaw do przyjęcia na gruncie tego co przedstawiono we wniosku, że skarżąca będąca członkiem konsorcjum, wykonywała swoje usługi, jako "podwykonawca", tj. na zlecenie i na rzecz Lidera konsorcjum. Podkreślić należy, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, przyjęty w umowie konsorcjum podział prac nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżąca będąca jedną ze stron (konsorcjant) była "podwykonawcą" względem Lidera konsorcjum w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w skardze kasacyjnej nie wykazano, że do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę we wniosku o interpretację indywidualną znajdzie zastosowanie wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT mechanizm odwróconego poboru podatku VAT. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA A.Jakimowicz R.Wiatrowski D.Oleś (spr.)