I FSK 931/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 994/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. sp. k. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka), uchylił interpretację indywidualną z 26 maja 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatków od towarów i usług i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. Skarżąca spółka składając wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług wyjaśniła, że jako główny wykonawca w 2014 r. zawarła umowę na wykonanie robót budowlanych dla jednostki gminnej. Z uwagi na stopień skomplikowania inwestycji, na etapie ofertowania zawarła umowę konsorcjum z inną firmą. W myśl tej umowy druga firma została liderem konsorcjum, a skarżąca spółka członkiem konsorcjum. W umowie zawartej z inwestorem, wykonawcą jest konsorcjum firm wskazanych z nazwy, nr KRS, siedziby, nr NIP i nr REGON. 2.2. Skarżąca spółka zaznaczyła, że zgodnie z umową z inwestorem, faktury za wykonanie całości prac (w tym przez członka i lidera) wystawia lider konsorcjum i on otrzymuje na swój rachunek bankowy zapłatę za fakturę. Natomiast skarżąca spółka, jako członek konsorcjum, wystawia fakturę VAT za swoją część wykonanych prac na lidera konsorcjum i od niego otrzymuje wynagrodzenie (w terminie 3 dni po otrzymaniu przez lidera zapłaty od inwestora). Skarżąca spółka podkreśliła, że zarówno ona oraz lider konsorcjum są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Wyjaśniła także, że usługi wykonywane przez nią na rzecz inwestora wymienione są w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221; dalej ustawa o VAT). Są to usługi budowlane o symbolu PKWiU 41.00.40.00. 2.3. Skarżąca spółka wyjaśniła następnie, że pomimo rozliczania się z inwestorem za pomocą lidera konsorcjum ponosi pełną odpowiedzialność (solidarnie z liderem) za wykonane prace i nie przysługuje jej ochrona, jaka przysługuje podwykonawcom zgodnie z ustawą o zamówieniach publicznych 2.4. W związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, skarżąca spółka zadała pytanie czy faktura wystawiona przez nią (członka konsorcjum) na lidera konsorcjum powinna zostać objęta procedurą odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług? 2.5. W stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że ponieważ w umowie określona jest jako główny wykonawca oraz to, że prace świadczy na rzecz inwestora i odpowiada za ich jakość przed inwestorem, to nie ma podstaw aby przyjąć, że jako członek konsorcjum jest podwykonawcą robót budowlanych. Argumentowała, że faktura wystawiona przez nią na lidera konsorcjum za prace budowlane wykonane na rzecz inwestora, nie powinna być objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. 3. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. 3.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2017 r. stwierdził, że stanowisko własne skarżącej spółki jest nieprawidłowe. 3.2. W uzasadnieniu organ interpretacyjny przyjął, że ponieważ skarżąca spółka, jako członek konsorcjum, wystawia faktury VAT na rzecz lidera za wykonane usługi, natomiast lider wystawia faktury VAT na rzecz inwestora za wszystkie prace wykonane przez konsorcjum na podstawie umowy zawartej z inwestorem (zamawiającym), to skarżąca spółka będzie w tym schemacie występowała w charakterze podwykonawcy lidera konsorcjum, działającego w takim przypadku jako generalny wykonawca względem inwestora (zamawiającego). Oznacza to, że skarżąca spółka, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, świadcząc usługi budowlane wymienione w poz. 18 załącznika nr 14 do ustawy o VAT jest zobowiązana do wystawienia faktur VAT na rzecz lidera konsorcjum z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 5, art. 7, art. 8 oraz art. 17 ust. 1h w związku z ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, na skutek uznania, że członek konsorcjum świadcząc usługi budowlane zobowiązany jest do wystawienia faktur VAT na rzecz lidera konsorcjum z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia i na podstawie tego zarzutu wniosła o uchylenie interpretacji. 4.3. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując zaprezentowane stanowisko w sprawie. 5. Wyrok i uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 5.1. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację wyjaśnił, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia roli skarżącej spółki (konsorcjanta) w stosunku do lidera konsorcjum, w świetle przepisu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Po przytoczeniu przepisów prawa mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że błędne było stanowisko organu interpretacyjnego, w którym przyjęto, że skarżąca spółka, jako konsorcjant jest podwykonawcą i że w konsekwencji rozliczenie pomiędzy członkami konsorcjum będzie objęte odwrotnym obciążeniem podatkiem od towarów i usług. Podkreślił, że ponieważ z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że skarżąca spółka określona jest w umowie konsorcjum jako główny wykonawca i w takiej roli świadczy usługi na rzecz inwestora (zamawiającego) oraz odpowiada za ich jakość przed inwestorem, to nie jest – jak przyjął organ interpretacyjny – podwykonawcą lidera konsorcjum. 5.2. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ interpretacyjny nie może na swój użytek modyfikować przedstawionego stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i w ślad za tym dokonywać wykładni rozszerzającej przepisów dotyczących wyjątku od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie można było się zatem zgodzić ze stanowiskiem, że w przedstawionym stanie faktycznym beneficjentem prac podejmowanych przez skarżącą spółkę w ramach konsorcjum jest lider konsorcjum. Beneficjentem prac wykonywanych przez skarżąca spółkę, jako członka konsorcjum jest inwestor, co jednoznacznie wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. 5.3. W podsumowaniu, Sąd pierwszej instancji, odwołując się do definicji pojęcia "podwykonawca", stwierdził, że organ interpretacyjny przyjmując w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, że skarżąca spółka ma status podwykonawcy, dokonał błędnej wykładni art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, nie uwzględniającej stosunków cywilnoprawnych między członkami konsorcjum ukształtowanymi w umowie, których pozycja jest równorzędna i którzy solidarnie odpowiadają za efekty prac przed inwestorem. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania przez to, że przyjął za podstawę analizy prawnej inny stan faktyczny aniżeli ten, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 6.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 6.3.1. art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżąca spółka nie świadczy wykonywanych przez siebie usług budowlanych jako podwykonawca lidera konsorcjum, 6.3.2. art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżąca spółka nie ma statusu podwykonawcy lidera konsorcjum i świadcząc usługi budowlane jako członek konsorcjum nie jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT na rzecz lidera konsorcjum z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia. 6.3. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6.4. W pismach z 10 marca 2021 r. pełnomocnik organu interpretacyjnego oraz skarżącej spółki, w odpowiedzi na zawiadomienie Naczelnego Sądu Administracyjnego o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), wyrazili zgodę na skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. 7.2. Co do zasady należy zgodzić się z argumentacją przedstawioną w skardze kasacyjnej, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ interpretacyjny nie "zmodyfikował na swój użytek przedstawionego we wniosku stanu faktycznego". Przedstawiając bowiem stan faktyczny skarżąca spółka podała, że w umowie zawartej z inwestorem wykonawcą jest konsorcjum firm, którego liderem jest inna firma (str. 3/7 wniosku). Dopiero w stanowisku własnym wskazała, że w umowie "(...) określona jest jako główny wykonawca" i że odpowiada za jakość prac przed inwestorem (str. 5/7 wniosku). Ponieważ organ interpretacyjny oparł swoje rozstrzygnięcie na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w którym – jak wyżej zaznaczono – skarżąca podała, że "wykonawcą jest konsorcjum firm" a nie na treści stanowiska własnego przedstawionego we wniosku, to zasadnie argumentował w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że przyjął za podstawę oceny prawnej stan faktyczny, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podniesiony w pkt 6.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, nie dawał jednak podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż wytknięte w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 7.3. W skardze kasacyjnej – co trzeba odnotować – nie kwestionowano przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i użytego w tym przepisie terminu "podwykonawca". Zgodzono się z przyjętą przez ten sąd wykładnią tego przepisu, że o statusie inwestora, generalnego wykonawcy czy też podwykonawcy decydują postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku. Podobnie jak Sąd pierwszej instancji, przyjęto, że ponieważ ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "podwykonawca", można sięgnąć do definicji podanej w internetowym Słowniku Języka Polskiego, tj. że "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Zaakceptowano także przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, że status podmiotów zaangażowanych w dane przedsięwzięcie budowlane należy oceniać na podstawie całokształtu okoliczności sprawy i charakteru wykonywanych usług i że należy ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami. Powyższe wywody można uzupełnić o definicje "podwykonawcy" przyjęte w ustawie z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2164 ze zm.) oraz na gruncie prawa cywilnego. Zgodnie z art. 2 pkt 9b ustawy – Prawo zamówień publicznych, ilekroć w ustawie jest mowa o umowie o podwykonawstwo – należy przez to rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą, a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami. W rezultacie, z podwykonawstwem mamy do czynienia w sytuacji, gdy występuje stosunek prawny – na podstawie umowy o roboty budowlane – między wykonawcą (generalnym wykonawcą) a podwykonawcą. Ponadto, w art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego, przyjęto regulacje mające na celu ochronę podwykonawcy. Przepis ten wprowadzając solidarną odpowiedzialność inwestora i (generalnego) wykonawcy wobec podwykonawcy, stanowi, że do powstania takiej odpowiedzialności konieczne jest wystąpienie trzech przesłanek: zawarcie przez wykonawcę z podwykonawcą umowy, której przedmiotem jest wykonanie robót budowlanych, wyrażenie przez inwestora (w sposób czynny, w tym wyraźny lub dorozumiany, albo bierny) zgody na dojście do skutku tej umowy oraz istnienie wymagalnej wierzytelności podwykonawcy wobec wykonawcy o zapłatę wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane. 7.4. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, odnotować należy, że z podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego nie wynikało, aby strony umowy konsorcjum zawarły dodatkową umowę, której przedmiotem byłoby wykonanie robót budowlanych. Mając natomiast na uwadze charakter umowy konsorcjum, rozumianej jako umowa o realizację wspólnego przedsięwzięcia, nie było żadnych podstaw do przyjęcia na gruncie tego co przedstawiono we wniosku, że skarżąca spółka, jako członek konsorcjum, wykonywała swoje usługi, jako "podwykonawca" w podanym wyżej rozumieniu, tj. na zlecenie i na rzecz "lidera konsorcjum". Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na istotę umowy konsorcjum, jako umowy o wykonanie wspólnego przedsięwzięcia. W ramach tej umowy strony ustalają zakres zaangażowania każdej ze stron w realizację tego przedsięwzięcia oraz udział w kosztach ponoszonych w ramach takiego przedsięwzięcia. Przyjęty przez nie podział prac nie daje podstaw do przyjęcia, że jedna ze stron (konsorcjant) jest "podwykonawcą" lidera konsorcjum w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji. 7.5. Odnotować w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwrócono uwagę na to, że przyjęty w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT przepisach mechanizm odwróconego poboru podatku należnego przy świadczeniu usług budowlanych był odstępstwem od ogólnej zasady obciążenia podatkiem usługodawcy, co wykluczało możliwość jego rozszerzającego stosowania. Podkreślono, że mechanizm ten był skierowany przeciwko nadużyciom na rynku usług budowlanych i że nieuprawnione jest rozszerzenie zakresu zastosowania regulacji o charakterze wyjątkowym. Podejście takie odbiega od treści art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i wprowadzonego tam wymogu "podwykonawstwa" (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/19, z 30 września 2020 r., sygn. akt I FSK 882/18 oraz z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 123/21 i sygn. akt I FSK 125/21 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 7.6. Reasumując, ponieważ w realiach rozpoznawanej sprawy, mając na uwadze charakter umowy konsorcjum, rozumianej jako umowy o realizację wspólnego przedsięwzięcia, nie było podstaw do przyjęcia, że skarżąca spółka, jako członek konsorcjum, wykonywała swoje usługi na zlecenie i na rzecz "lidera konsorcjum", błędnie – jak trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji – przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie miał zastosowanie przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT mechanizm odwróconego poboru podatku należnego. 7.6. Z podanych wyżej motywów Naczelny Sąd Administracyjny, podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjna, jako nieuzasadnioną. Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak Dominik Mączyński (sędzia NSA) (sędzia NSA) (sędzia WSA del.)