I FSK 882/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: G.S. i Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku - Białej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 781/17 w sprawie ze skargi G.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej z dnia 19 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od G.S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 27 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 781/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił w części skargę G.S. (dalej: G., Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części obejmującej tiret 5 a w pozostałym zakresie skargę oddalił. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. G. zwróciła się do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez G. na rzecz mieszkańców i braku obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę. 2.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że G. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Podpisała ona umowę o dofinansowanie projektu w ramach w ramach [...] (dalej: P.) na lata 2014-2020 "[...]", współfinansowany w 85% ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach P. Projekt obejmuje dostawę i montaż zestawów solarnych dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych i dostawę i montaż kompletnych kotłów opalanych biomasą dla potrzeb ogrzewania budynków mieszkalnych na terenie G. Dokonywana zgodnie z zawartymi umowami przez G. na rzecz mieszkańców dostawa i montaż instalacji solarnych lub kotłów na biomasę będzie stanowiła świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Usługa będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, a także wykonanie połączenia z systemem ogrzewana oraz instalacją wodną, a następnie przekazania jej na własność mieszkańcom. Charakter świadczonej usługi wskazuje, że usługę realizowaną przez G. należy zaklasyfikować jako termomodernizację obiektów budowlanych. Usługi te zostaną wykonane przez wykonawców, z którymi G. będzie miała zawarte umowy, a następnie zostaną one częściowo odsprzedane (refakturowane) mieszkańcom. G. wykaże w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadzi z tego tytułu podatek VAT należny. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez mieszkańców. 2.3. W związku z powyższym opisem G. zadała następujące pytania: 1. Czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę na lub w nieruchomościach mieszkańców G. obejmuje tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu), czy również dofinansowanie otrzymane w ramach realizowanego projektu? (we wniosku pytanie to oznaczono nr 1). 2. Czy do zakupionej od wykonawców usługi montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, które następnie będą częściowo refakturowane na mieszkańców (uczestników projektu), ma zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia, jeśli tak, to w całości czy w części, którą są obciążani mieszkańcy? (we wniosku pytanie to oznaczono nr 5). 2.4. Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pierwszego z przytoczonych pytań G. wyraziła pogląd, że zgodnie z art. 29a u.p.t.u. podstawą opodatkowania będą wyłącznie wpłaty mieszkańców, jako stanowiące zapłatę za czynności zakupu, dostawy i montażu instalacji, za które G. pobiera opłaty. Dofinansowanie otrzymane przez G. nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług i w związku z tym nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania. Z umowy o dofinansowanie ani z umów zawartych z mieszkańcami nie wynika bezpośredni wpływ dofinansowania na cenę świadczenia usługi przez G. Z umowy, na podstawie której G. otrzymuje dofinansowanie, wynika, że ma ono charakter zakupowy. Ponadto wybudowane instalacje będą środkami trwałymi G. i dopiero w przyszłości zostaną przekazane na rzecz mieszkańców; dofinansowanie ma na celu zakup tych środków trwałych. W odniesieniu do drugiego z przytoczonych pytań G. wyraziła pogląd, że do zakupionych od wykonawców usług budowlanych, które zostaną następnie częściowo odsprzedane (refakturowane) na rzecz mieszkańców nie będzie miała zastosowania zasada odwrotnego obciążenia wyrażona w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h u.p.t.u. 2.5. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko G. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Jego zdaniem przedmiotowe dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie organ interpretacyjny wskazał, że G. wykonując kompleksową usługę budowlaną na rzecz mieszkańców działa w charakterze głównego wykonawcy. G. jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane polegające na montażu wraz z dostawą instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. 2.6. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem G. złożyła skargę do Sądu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: 1. art. 29a u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, iż otrzymane przez skarżącą dofinansowanie ze środków unijnych stanowić będzie zapłatę podlegającą wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy nie ma ono jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez podatnika; 2. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że: - otrzymane dofinansowanie przez skarżącą w ramach realizacji projektu stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - wykonywane czynności na rzecz mieszkańców stanowią kompleksową usługę budowlaną; 3. art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że dokonanie zakupu usług budowlanych od wykonawcy powinny zostać objęte tzw. mechanizmem odwrotnego obciążenia i nabywca (tj. skarżąca) obowiązana jest do odprowadzenia podatku należnego od tej transakcji; 4. art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez dowolnie dokonaną wykładnię przepisów oraz nieprawidłowe stanowisko wraz z nieprawidłowym uzasadnieniem prawnym wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie; 5. art. 14b § 1, art. 14c i art. 14d § 1 O.p. poprzez nieudzielenie pełnej odpowiedzi na zadane pytanie i uznanie (bez odniesienia się do PKWiU), że wykonywane czynności na rzecz mieszkańców stanowią kompleksową usługę budowlaną, a tym samym zastosowanie przy nabyciu usług ma tzw. odwrotne obciążenie; 6. naruszenie art. 14a § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie sprawy w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, z uwagi na zajęcie odmiennych stanowisk w opisanym w taki sam sposób stanie faktycznym w innych wydanych interpretacjach indywidualnych; 7. zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady in dubio pro fisco i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej wszelkich wątpliwości związanych ze stosowaniem art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust 1h oraz 29a u.p.t.u., pomimo wynikającego z reguł zawartych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, w tym z zasady in dubio pro tributario nakazu rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu prawnego oraz niezastosowanie art. 2a O.p., niewłaściwe zastosowanie art. 14c zw. z art. 14h O.p. i naruszenie reguł praworządności w demokratycznym państwie prawnym. 2.7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga w części zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną części obejmującej tiret 5, w pozostałym zakresie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. 3.2. W ocenie Sądu, stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji w kwestii opodatkowania otrzymanej dotacji było zasadne. Sąd podzielił stanowisko organu, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez G. usług objętych wnioskiem są środki otrzymane przez G. od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług. Jego zdaniem uzyskane przez Skarżącą dofinansowanie było bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu zestawów solarnych, kotłów na biomasę i ogniw fotowoltaicznych i miało bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez G. na rzecz właścicieli nieruchomości. Zatem, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie pierwsze wydana została bez naruszenia art. 29a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Istotne w sprawie bowiem jest, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług G. na rzecz mieszkańców – uczestników projektu oraz, że gdyby Skarżąca usług tych nie wykonała, to nie otrzymałaby środków pieniężnych z dotacji. 3.3. Jeśli zaś chodzi o drugą kwestię sporną, a mianowicie, czy do zakupionej od wykonawców usługi montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, które następnie będą częściowo refakturowane na mieszkańców ma zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia, Sąd nie podzielił stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W ocenie Sądu, do zakupionych od wykonawców usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, które zostaną następnie częściowo odsprzedane (refakturowane) na rzecz mieszkańców w ramach kompleksowej usługi sklasyfikowanej w PKWiU 43.22.12 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych", które zostaną następnie częściowo odsprzedane (refakturowane) nie będzie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h u.p.t.u. W stanie faktycznym opisanym we wniosku nie będzie miał zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia, stwarzający po stronie G. zobowiązanie do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jako nabywca usługi. Podatnikiem VAT zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie wykonawca wybrany w przetargu, który wystawi fakturę obejmującą kwotę netto powiększoną o podatek VAT. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Skargę kasacyjną wniosła G. zaskarżając powyższy wyrok w części oddalającej skargę na interpretację indywidualną w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla usług polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych lub kotłów na biomasę na nieruchomościach mieszkańców. I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku na skutek dokonania błędnej analizy i oceny stanu faktycznego oraz zajęcia niejednoznacznego stanowiska co do podstawy opodatkowania dotacji, a szczególności odstąpienie od kontroli poprawności merytorycznej wydanego przez organ rozstrzygnięcia, mimo że zawierało ono niejasną i niejednoznaczną ocenę stanowiska w zakresie sposobu opodatkowania dofinansowania podatkiem VAT, tym samym nastąpiło wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, tj. ograniczenie uzasadnienia wyroku do powielania stanowiska organu i niewskazania przez Sąd, dlaczego przyjął przedmiotowe stanowisko za słuszne; 2) art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania 1, polegające na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w wyniku wydawania odmiennych interpretacji przez organ, w których przyjęto stanowisko przeciwne dotyczące opodatkowania dofinansowania podatkiem VAT, których przyznawanie i realizacja następuje u wszystkich podmiotów według tych samych reguł oraz analogicznych stanów faktycznych i prawnych oraz dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem przy wykładni prawa podatkowego orzecznictwa sądowego nawiązującego do zagadnień opisujących stan faktyczny, a także nie odniesienie się do klasyfikacji PKWiU przy świadczonych usługach, co spowodowało nierozpatrzenie wniosku poprzez niezbadane przyjęcie, że wydana interpretacja indywidualna zawiera kompletne i rzetelne stanowisko; 3) art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa, tj. nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny do kluczowej kwestii podstawy opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez G. dofinansowania; 4) art. 141 § oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uczynienie przez Sąd pierwszej instancji przedmiotem orzekania elementów opisu stanu fatycznego – kalkulacji ceny oraz nie otrzymania dofinansowania – nie wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji spowodowało wydanie wyroku nieodpowiadającego prawu; II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 29a u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie ze środków unijnych stanowić będzie zapłatę podlegającą wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy nie ma ono jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez podatnika; 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przestawionego we wniosku stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że wykonane przez Skarżącą w ramach realizacji Projektu działania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług. 4.2. G. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 4.4. Skargę kasacyjną wniósł również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżając powyższy wyrok w części dotyczącej pkt I i III. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 17 ust. 1h u.p.t.u. poprzez uznanie, że wykonawca wybrany w przetargu nie będzie usługodawcą świadczącym usługi jako podwykonawca, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy; - art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, nie będzie miał zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia, stwarzający po stronie G. zobowiązanie do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności opodatkowanej podatkiem VAT jako nabywcy usługi. 4.5. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie lub o o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Obie skargi kasacyjne nie mają uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skargach kasacyjnych, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewiedzianych w art. 174 p.p.s.a. 5.2. NSA podziela stanowisko organu, zaakceptowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, że środki otrzymane przez G. z dofinansowania w ramach [P.] powinny być zaliczone przez G. do podstawy opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. WSA prawidłowo powołał i zastosował na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 7 u.p.t.u. i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Niewątpliwie świadczenia dokonywane przez G. na rzecz mieszkańców, w oparciu o umowę - dostawa i montaż instalacji solarnych i kotłów będą miały charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że ten nie uwzględnił przesłanek otrzymania dofinansowania, w szczególności jego kosztowego charakteru, realizowania jednocześnie celów publicznych i cywilnoprawnych, zwrotu wydatków przy realizacji inwestycji, braku bezpośredniego wpływu dotacji na cenę usługi, co spowodowało, że ocena Sądu jest dowolna i nie ma oparcia ani w treści skargi ani wniosku o wydanie interpretacji. W opinii NSA w sprawie nie miało miejsca wybiórcze uwzględnienie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, zaś, wydając zaskarżoną interpretację, organ wziął pod uwagę wszystkie fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego i uwzględnił je zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Skarżącą we wniosku. W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie czynność, jaką G. wykona na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie, czyli wykonanie usługi polegającej na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych i kotłów c.o. na nieruchomościach znajdujących się na terenie G., będących własnością osób prywatnych, na poczet wykonania której Skarżąca pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi. G. w realizacji opisanego zadania zawrze umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, którzy są zainteresowani uczestnictwem w projekcie i którzy dysponują nieruchomościami na i w których montowane będą kolektory słoneczne lub kotły c.o. opalane biomasą. Nie jest to zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko tych, którzy zdecydują się na współfinansowanie przedsięwzięcia oraz na wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją. Wpłata dokonana przez mieszkańców determinować będzie ich uczestnictwo w projekcie, zgodnie z treścią zawieranych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, będą oni zobowiązani do uiszczenia na rzecz G. określonej kwoty wynagrodzenia w związku ze świadczoną usługą termomodernizacji, zaś dokonana wpłata ma charakter zobowiązaniowy. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, realizacja projektu sprowadzała się do kupna, montażu, udostępnienia, a także przeniesienia na mieszkańców własności wykonanych instalacji. Nie budzi wątpliwości, że to G. jest stroną umów z mieszkańcami i koordynuje wszystkie prace związane z organizacją projektu. Jest też beneficjentem wpłat dokonywanych przez mieszkańców na powyższy cel oraz dotacji uzyskanej z [P.]. Zawierając umowę z wykonawcami projektu oraz umowy z mieszkańcami wchodzi w rolę świadczącego usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. W ocenie NSA, z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wpłaty regulowane przez mieszkańców będą zapłatą za przyszłe świadczenie realizowane przez G. na rzecz konkretnego mieszkańca. Wpłata ta będzie jednym z niezbędnych elementów przystąpienia do projektu. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy będą mogli korzystać z zamontowanych instalacji, a końcowo stać się ich właścicielami. Tym samym, wpłaty mieszkańców - usługobiorców powinny być - co nie jest sporne w sprawie - zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zauważyć trzeba, że instalacje docelowo nie będą stanowić majątku G.– to mieszkańcy będą de facto ostatecznym beneficjentem projektu współfinasowanego ze środków UE (a więc także udzielonej dotacji). Jak słusznie zauważył WSA w Lublinie, rozstrzygnięcie powstałego w sprawie problemu wiąże się z wykładnią art. 29a u.p.t.u., który to przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE , z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W świetle orzecznictwa TSUE (por. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02). Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą (por. wyroki TSUE w sprawie C-184/00 i C-353/00). Regulacja art. 29a ust. 1 u.p.t.u. daje podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Stanowisko takie jest również prezentowane w piśmiennictwie (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2020, tom I, str. 249 i nast., Wrocław 2020). Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. W rozpatrywanej sprawie projekt będzie finansowany przez G. ze środków P. w 85% kosztów kwalifikowanych, a uczestnik projektu zobowiązuje się do partycypacji w kosztach w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych. Przedmiotowa dotacja jest to dofinansowanie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Dotacja ta nie jest przeznaczona ogólnie na pokrycie kosztów działalności G., ale na pokrycie wydatków na zakup i montaż urządzeń u konkretnych, zindywidualizowanych klientów, a jej celem jest obniżenie ceny usługi. Występuje zatem bezpośredni związek między montażem instalacji a otrzymaną dotacją. Inwestycja nie będzie realizowana w zakładanym zakresie w przypadku nieotrzymania przez G. dofinansowania z powodu braku środków w budżecie G. We wniosku wyraźnie wskazano, że otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło ważny element dochodowy, bez otrzymania którego G. nie dokonałaby realizacji przedmiotowego zadania lub wykonała je w znacznie mniejszym zakresie. Z uwagi na powyższe, należy przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, a dotacja przeznaczona na dofinansowanie projektu ma charakter cenotwórczy. Otrzymane przez G. środki nie będą mogły być przeznaczone na jej ogólną działalność, ale tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku należącym do konkretnego podmiotu. W opinii NSA, należy przychylić się do stanowiska Sądu pierwszej instancji, że uzyskane przez Skarżącą dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu zestawów solarnych lub kotłów na biomasę i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości. Zachodzi wyraźna ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją a ceną wykonanej usługi. Niewątpliwie całokształt okoliczności wskazanych we wniosku dawał podstawę do przyjęcia, że wynagrodzenie to było kalkulowane z uwzględnieniem środków pochodzących z dotacji. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w celu realizacji projektu zostaną zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne pomiędzy G. a zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie mieszkańcami G., dysponującymi stosownymi nieruchomościami. Tak więc świadczenie usług związanych z zakupem, dostawą i montażem będących przedmiotem wniosku instalacji przez skarżącą G. ma charakter cywilnoprawny, a nie publicznoprawny. 5.3. Nie zasługują na uwzględnienie również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe. W opinii NSA, organ, wydając zaskarżoną interpretację dokonał wnikliwej analizy wszystkich elementów przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, (jednocześnie nie wychodząc poza jego ramy, a więc bez naruszenia art. 14b § 2 i art. 14c § 1 i 2 O.p.) oraz obowiązujących przepisów, nie zachodzą zatem podstawy do jego uchylenia. NSA nie dopatrzył się też, aby sąd pierwszoinstancyjny zajął niejednoznaczne stanowisko co do podstawy opodatkowania dotacji, naruszając tym samym art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. czy art. 134 § 1 p.p.s.a. Warto przypomnieć w tym miejscu, że nie stanowi naruszenia przepisów postępowania samo wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Odnośnie drugiego z zarzutów procesowych, tj. naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w wyniku wydania odmiennych interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których przyjęto stanowisko przeciwne dotyczące opodatkowania dofinansowania podatkiem VAT, których przyznanie i realizacja następuje u wszystkich podmiotów według tych samych reguł oraz analogicznych stanów faktycznych i prawnych, NSA przypomina, że zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 O.p. Sąd podziela stanowisko, że w demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny. Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez Skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. W odniesieniu do zarzutu, że organ interpretacyjny nie wypowiedział się w zakresie rodzaju świadczonych usług, tj. ich klasyfikacji, NSA podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który wskazał, że kwestia ta nie była przedmiotem zagadnienia prawnego sformułowanego w pytaniu oznaczonym jako nr 1. Zagadnienie to dotyczyło wyłącznie, o czym była mowa wyżej, podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz mieszkańców, nie dotyczyło ono charakteru tych usług, ich rodzaju, klasyfikacji itp. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadny jest również zawarty w skardze kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h u.p.t.u. Ocena zastosowania przez organ interpretacyjny tych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, zawarta w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, jest prawidłowa. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h u.p.t.u. do zastosowania mechanizmu "odwrotnego obciążenia" z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 w poz. 2 – 48 do u.p.t.u. zobligowano podatników, nabywających te usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9; b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Usługi, o których mowa w załączniku nr 14 w poz. 2 – 48 do u.p.t.u. dotyczą różnego rodzaju usług budowlanych. Wprowadzenie w stosunku do takich usług w obrocie krajowym mechanizmu "odwrotnego obciążenia", polegającego na przesunięciu obowiązku zapłaty podatku ze sprzedawcy na nabywcę/ usługobiorcę miało na celu zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Rozwiązanie to stanowiło jeden z dopuszczonych w art. 199 w ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE , instrumentów do walki z oszustwami podatkowymi m.in. w branży budowlanej, gdzie stosunkowo często dochodzi do przypadków fikcyjnego zawyżania kosztów prowadzonej działalności poprzez wprowadzenie przez wykonawców do procesu inwestycyjnego rzekomych podwykonawców. Analizując zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h u.p.t.u., czy ujmując to ściśle - oceny zawartej w zaskarżonym wyroku dotyczącej zastosowania tych przepisów w interpretacji indywidualnej do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy brać pod uwagę zarówno brzmienie, jak i cel wprowadzonej regulacji. Trzeba przy tym uwzględniać, że regulacja ta ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo do generalnej zasady wynikającej z art. 193 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej (podatku należnego) jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług. Dlatego też nie można stosować przepisów o "odwrotnym obciążeniu" w sposób rozszerzający, nieadekwatny do celu, dla którego zostały wprowadzone, co miało miejsce w interpretacji indywidualnej, będącej przedmiotem kontroli w zaskarżonym wyroku WSA w Lublinie. Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że opisany we wniosku stan faktyczny dotyczył robót związanych z wykonywaniem instalacji cieplnych na terenie G. w ramach projektu "[...]", współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014 - 2020, służącego m.in. wspieraniu wykorzystania energii przyjaznej środowisku. Podstawowym celem tej inwestycji była więc realizacja zadań związanych z ochroną środowiska i poprawą stanu powietrza na terenie gminy, co należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, ze zm.). Te okoliczności, jak i przedstawiony przez G. sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie dawały podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy G. mają status inwestorów, zlecających G. jako głównemu wykonawcy wykonanie na ich rzecz zakupu i montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę, zaś podmiot faktycznie realizujący te roboty świadczy usługi jako podwykonawca. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, podkreślając brak legalnych definicji instytucji "inwestora", że dla wyjaśnienia tego pojęcia istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. Innymi słowy w charakterze inwestora występuje ten podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć, ani być kontynuowany (por. np. wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., sygn. II OSK 1151/15). Inwestor jest bowiem organizatorem danego przedsięwzięcia budowlanego. W opisanej we wniosku inwestycji takim inwestorem jest G., a nie jej mieszkańcy, którzy użyczyli nieruchomości do montażu instalacji i je współfinansują, a w przyszłości na podstawie odrębnych umów podpisanych z G. staną się jej właścicielami. G. przeprowadza bowiem proces inwestycyjny, w tym m.in. dokonuje wyboru wykonawcy, ustala harmonogram prac, przeprowadza nadzór inwestorski i organizacyjny, odbiory końcowe, rozliczenia finansowe itp. Według przedstawionych we wniosku założeń procesu inwestycyjnego montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców lecz na rzecz G., która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Zresztą, o czym była wyżej mowa, korzyści z tego rodzaju inwestycji termomodernizacyjnej dotyczą także całej wspólnoty, a nie tylko mieszkańców w nieruchomościach, których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne i kotły na biomasę. Dlatego stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny, że z uwagi, iż końcowym efektem tej inwestycji będzie wykonanie instalacji OZE w budynkach mieszkalnych w ramach świadczonej na rzecz mieszkańców usługi termomodernizacyjnej to mieszkańcy są inwestorami, jest nieprawidłowe. W przypadku gdy mieszkańcy G. jedynie partycypują przy realizacji inwestycji polegającej na zakupie i montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę w budynkach stanowiących ich własność, nie mają natomiast wpływu na organizację procesu podjęcia, wykonania i finansowania tej inwestycji, za który odpowiada G., to G. pełni funkcję inwestora; tym samym wybrany przez nią do realizacji tej inwestycji podmiot ma status wykonawcy, a nie podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h u.p.t.u. Oznacza to, że w odniesieniu do tak zorganizowanej inwestycji termomodernizacyjnej brak jest możliwości do wprowadzenia opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu "odwrotnego obciążenia", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. 5.5. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadna z wniesionych w sprawie skarg kasacyjnych nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto obie podlegają oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Ze względu na taki wynik sprawy na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono w całości od zasądzenia wzajemnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.