0114-KDIP3-2.4011.1240.2021.2.MR

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe Szanowna Pani, stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe. Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej  28 grudnia 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 28 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 lutego 2022 r. (wpływ 21 lutego 2022 r.).   Treść wniosku jest następująca:   Opis stanu zdarzenia przyszłego Do dnia 18 grudnia 2021 r. była Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę na stanowisku Lekarz Rezydent w (…), gdzie wykonywała Pani pracę Lekarza Rezydenta Anestezjologii i Intensywnej Terapii. Dnia 15 grudnia 2021 r. otrzymała Pani tytuł Specjalisty Anestezjologii i Intensywnej Terapii. Od dnia 3 stycznia 2022 r. prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą w formie Indywidualnej Praktyki Lekarskiej będąc już Specjalistą Anestezjologii i Intensywnej Terapii zamierza Pani świadczyć usługi – świadczenia medyczne na rzecz byłego pracodawcy na stanowisku Starszy Asystent - jest ono przewidziane dla Lekarza Specjalisty Anestezjologii i Intensywnej Terapii.   Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego   W roku rozliczeniowym 2021 uzyskała Pani dochody w ramach umowy o pracę, oraz umowy zlecenie. W roku rozliczeniowym 2022 uzyskuje Pani i będę uzyskiwać dochody w ramach wskazanej działalności gospodarczej - Indywidualna Praktyka Lekarska, nie uzyska Pani dochodów z innych źródeł. Pani przychód nie przekroczył w roku podatkowym 2021 i nie przekroczy w roku podatkowym 2022 kwoty 2 000 000 euro zapisanej w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Do wykonywanej przez Panią działalności nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W momencie składania wniosku dotyczył on stanu przyszłego: rozpoczęcie działalności od 3 stycznia 2022 r., w momencie uzupełniania, oraz rozpatrywania przez Państwa wniosek dotyczy już stanu faktycznego. Oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne złożyła Pani w formie elektronicznej dnia 9 lutego 2022 r. Świadczone przez Panią usługi są sklasyfikowane jako: PKWiU: 86.22.1 – Usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej. Wykonywane przez Panią w ramach działalności gospodarczej czynności na stanowisku Lekarza Specjalisty Anestezjologii i Intensywnej Terapii nie odpowiadają czynnościom wykonywanym wcześniej w ramach umowy o pracę na stanowisku Lekarza Rezydenta Anestezjologii i Intensywnej Terapii. Wykonując pracę Lekarza Rezydenta Anestezjologii i Intensywnej Terapii zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie standardu organizacyjnego opieki zdrowotnej w dziedzinie anestezjologii i intensywnej terapii art. 8 ust. 3: Lekarz w trakcie specjalizacji może wykonywać znieczulenie, jeżeli wykonanie tego znieczulenia jest bezpośrednio nadzorowane przez lekarza specjalistę anestezjologii i intensywnej terapii. Art. 11: 4) świadczeń zdrowotnych z zakresu intensywnej terapii może udzielać lekarz anestezjolog lub lekarz w trakcie specjalizacji, jeżeli jego praca jest bezpośrednio nadzorowana przez lekarza specjalistę anestezjologii i intensywnej terapii; 5) świadczeń zdrowotnych z zakresu intensywnej terapii może udzielać lekarz odbywający w oddziale anestezjologii i intensywnej terapii staż specjalizacyjny w ramach innych dziedzin medycyny lub staż podyplomowy, jeżeli jego praca jest bezpośrednio nadzorowana przez lekarza specjalistę anestezjologii i intensywnej terapii; Do dnia 18 grudnia 2021 r. będąc zatrudnioną na umowie o pracę na stanowisku Lekarz Rezydent w Klinice Anestezjologii i Intensywnej Terapii i Leczenia Bólu (…) odbywała Pani szkolenie specjalizacyjne w trybie rezydentury z zakresu anestezjologii i intensywnej terapii. Praca Lekarza Rezydenta polega na zdobywaniu wiedzy i umiejętności w danej dziedzinie wyłącznie pod bezpośrednim nadzorem i na zlecenie Lekarza Specjalisty Anestezjologii i Intensywnej Terapii – zgodnie z podanymi powyżej przepisami, oraz na odbywaniu staży i kursów w innych jednostkach szkolenia, z którymi Lekarz Rezydent nie jest związany umową o pracę, a jedynie zobowiązaniem wynikającym z programu specjalizacji. Wykonywane przez Lekarza Rezydenta czynności są zdefiniowane ściśle programem specjalizacji, który określa ich ilość i zakres, o ich wykonaniu i zaliczeniu decyduje Lekarz Specjalista pełniący w danym momencie nadzór nad Lekarzem Rezydentem, oraz Kierownik Specjalizacji. Ponadto podstawę wynagrodzenia w ramach rezydentury stanowią środki z funduszu pracy, rozliczanej zgodnie ze współczynnikiem określonym w ustawie o sposobie ustalania najniższego wynagrodzenia zasadniczego niektórych pracowników zatrudnionych w podmiotach leczniczych, które są wypłacane nawet w sytuacji gdy w okresie rozliczeniowym Lekarz Rezydent odbywa staż, lub kurs w innym szpitalu, z którym nie jest związany żadną umową. Od dnia 3 stycznia 2022 r. rozpoczęła Pani działalność gospodarczą i świadczy Pani usługi Lekarza Specjalisty Anestezjologii i Intensywnej Terapii w ramach jednoosobowej Działalności Lekarskiej na stanowisku Starszy Asystent w Klinice Anestezjologii i Intensywnej Terapii i Leczenia Bólu (…). Wykonuje Pani świadczenia zdrowotne polegające na samodzielnym znieczuleniu pacjenta, samodzielnym prowadzeniu pacjentów w oddziale Intensywnej Terapii, pełni Pani funkcję kierownika dyżuru oraz lekarza dyżurnego szpitala, oraz świadczenia polegające na nadzorowaniu pracy Lekarzy Rezydentów. Środki na wynagrodzenie stanowiące dochód w ramach działalności gospodarczej pochodzą z umowy kontraktowej Szpitala z NFZ i są wypłacane na podstawie wykazu zrealizowanych procedur oraz godzin pozostawania w gotowości na terenie szpitala. Pragnie Pani również zaznaczyć, że istnieją już interpretacje indywidualne potwierdzające pogląd, że praca lekarza specjalisty i lekarza rezydenta nie jest tożsama: - interpretacja indywidualna Nr 0115-KDIT3.4011.545.2021.2.AD, - interpretacja indywidualna Nr 0115-KDIT3.4011.9.2017.1.AW. Ponadto, w wyroku z 5 maja 2011 r., sygn. akt. II FSK 2163/09 NSA stwierdził, że nie będą tożsame czynności, które pokrywają się tylko w części. W wyroku WSA w Gliwicach z 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/G11056/15, stwierdzono, że leczenie szpitalne i dyżury kontraktowe polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych mimo, że często wymagają podejmowania tych samych lub podobnych procedur, działań, czy środków leczniczych zawierających się w czynności „leczenia” – nie są tożsame. W związku z powyższym praca Lekarza Specjalisty w dziedzinie Anestezjologii i Intensywnej Terapii nie może zostać uznana za „odpowiadającą czynnościom” świadczonym w trakcie pracy na stanowisku Lekarza Rezydenta.   Pytanie   Czy przychód z jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej w formie indywidualnej Praktyki Lekarskiej może być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 8 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?   Pana stanowisko w sprawie   Zgodnie z ustawą z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przychód z jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej w formie indywidualnej praktyki lekarskiej może być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych danych zgodnie z artykułem 8 tejże ustawy. W uzupełnieniu w punkcie 2) podpunkt g) wykazała Pani szczegółowo, iż świadczenia wykonywane przez Panią w ramach umowy o pracę w Klinice Anestezjologii i Intensywnej Terapii i Leczenia Bólu (…) w roku podatkowym 2021 nie odpowiadają czynnościom wykonywanym obecnie w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej w formie indywidualnej praktyki lekarskiej, co popierają wskazane w wcześniejszej interpretacji indywidualne KAS, oraz wyroki NSA i WSA w Gliwicach. Ocena stanowiska Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.   Uzasadnienie interpretacji indywidualnej   Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.): Ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.   Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy: Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.   Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy: Przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.   Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową: a)    wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b)    polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c)    polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.   Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1)    odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności; 2)    są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; 3)    wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. W treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdzie użyte w ustawie określenie działalność usługowa oznacza - pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r., poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r., poz. 2554 oraz z 2020 r., poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.   Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy: Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.   W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy: a)    uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub b)    uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro. Zauważyć należy, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ww. ustawy.   Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników: 1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3; 2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego; 3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu: a) prowadzenia aptek, b) uchylona, c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, d) uchylona, e) uchylona, f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych; 4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii; 5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej: a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem, b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków, c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka - jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach; 6) (uchylony).   W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy: Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników: 1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub 2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.   Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy: Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.   Z kolei, wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.   W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 14% przychodów ze świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86).   Zauważyć należy, że w Sekcji Q Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) sklasyfikowano usługi w zakresie opieki zdrowotnej i pomocy społecznej. Sekcja ta obejmuje m.in. Dział 86, tj. usługi w zakresie opieki zdrowotnej.   Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że jeżeli prowadzona działalność gospodarcza nie podlega wyłączeniu z ryczałtu ewidencjonowanego na podstawie art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz jeżeli wykonywane przez Panią czynności w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie będą odpowiadały czynnościom, które Pani wykonywała w ramach umowy o pracę w roku poprzedzającym rok podatkowy to w 2022 r. może Pani opodatkować przychody z tej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.   Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność. Dodatkowe informacje Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji ·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji. ·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1)    z zastosowaniem art. 119a; 2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): ·                    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo ·                    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).  Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).