0114-KDIP3-2.4011.634.2021.2.JK2

                                                            INTERPRETACJA INDYWIDUALNA   Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lipca 2021 r. (data wpływu 30 lipca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 22 października 2021 r. (data wpływu 22 października 2021 r.) na wezwanie z 4 października 2021 r. Nr 0114-KDIP3- 2.4011.634.2021.1.JK2 (data doręczenia 17 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie  preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX)- jest: nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania wydatków na produkt A. (M.)  służący do działań marketingowych za koszt do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, prawidłowe – w pozostałej części.   UZASADNIENIE   W dniu 30 lipca  2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie .   Z uwagi na braki formalne, pismem z 4 października 2021 r. Nr 0114-KDIP3- 2.4011.634.2021.1.JK2 (data doręczenia 17 października 2021 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych. Pismem z 22 października 2021 r. (data wpływu 22 października 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie. We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący  stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.   Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, dalej: ustawa PIT), podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Wnioskodawca od 1 kwietnia 2019 roku prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest wytwarzanie, ulepszanie orz modyfikowanie oprogramowania (programu komputerowego).   Wnioskodawca w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej świadczy usługi programistyczne dla spółki (...) LTD z siedzibą w Londynie w Wielkiej Brytanii, spółki (...) LLC z siedzibą w Stanach Zjednoczonych oraz spółki (...) INC w Stanach Zjednoczonych, (zwane dalej łącznie: „Zleceniodawcy”). Wnioskodawca nie wykonuje czynności pod kierownictwem Zlecających.   Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od 1 kwietnia 2019 roku świadczy usługi dla spółki Limited (dalej: „Zleceniodawca Limited "), działającej na rynku usług informatycznych. Dodatkowo Wnioskodawca od 26 kwietnia 2020 roku świadczy usługi dla spółki LLC (dalej: „Zleceniodawca LLC") na podstawie zawartej w 2020 roku umowy o świadczenie usług oraz od 1 maja 2020 roku Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne dla spółki INC (dalej: „Zleceniodawca INC na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług obowiązującej od maja 2020 roku. Wnioskodawca nie wyklucza nawiązania w przyszłości współpracy z innymi kontrahentami, dla których będzie świadczył usługi w zakresie wytwarzania oprogramowania.   Wnioskodawca w ramach zawartych umów zobowiązuje się do świadczenia na rzecz Zleceniodawców usług tworzenia oprogramowania (programu komputerowego), projektowania oraz wdrażania systemów informatycznych. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Zleceniodawców na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.   Efektem pracy Wnioskodawcy w ramach współpracy ze Zleceniodawcami jest powstanie nowego oprogramowania, niewystępującego dotychczas w praktyce gospodarczej zarówno Zleceniodawców oraz Wnioskodawcy i w znacznym stopniu odróżniających się od rozwiązań funkcjonujących w przedsiębiorstwach klientów Zleceniodawców.   Zgodnie z umową zawartą ze Zleceniodawcą Limited, Wnioskodawca jest zobowiązany do świadczenia usług w zakresie tworzenia oprogramowania. Wnioskodawca w ramach umowy tworzy oraz implementuje architekturę systemu, kody źródłowe oraz tworzy i implementuje rozwiązania oparte o przetwarzanie języka naturalnego.   Zgodnie z umową zawartą ze Zleceniodawcą LLC, Wnioskodawca jest zobowiązany do tworzenia oprogramowania (programu komputerowego). Wnioskodawca w ramach umowy projektuje oraz implementuje architekturę systemu.   W ramach umowy zawartej ze Zleceniodawcą INC, Wnioskodawca jest zobowiązany do projektowania oraz wdrażania architektury systemu, tworzenia oraz implementacji rdzeni produktu technicznego oraz tworzenia procesów systemowych dla Urzędu Patentowego Stanów Zjednoczonych.   Wnioskodawca na postawie zawartych umów jest również zobowiązany do napraw wszelkich usterek, ponieważ ponosi on odpowiedzialność wobec Zleceniodawców za prawidłowe działanie oprogramowania (programu komputerowego). W związku z powyższym, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za końcowy rezultat prac, ponieważ podczas tworzenia, ulepszania lub rozwijania oprogramowania (programu komputerowego) mogą wystąpić niespodziewane błędy w związku z wytworzeniem lub rozwinięciem nowej linii kodu źródłowego, które mogą zarówno pozbawić oprogramowanie (program komputerowy) niektórych funkcjonalności, jak i całkowicie uniemożliwić korzystanie z oprogramowania. W związku z powyższym, Wnioskodawca bezpośrednio ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość oraz ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii ryzyko definiuje się jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Zgodnie z tą definicją działalność Wnioskodawcy jest obarczona ryzykiem gospodarczym. Wnioskodawca w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej wytwarza, ulepsza i rozwija oprogramowanie (program komputerowy), którego Wnioskodawca jest autorem, wyłącznym twórcą i właścicielem. Powyższa sytuacja występuje również podczas pracy Wnioskodawcy w zespole. Podczas wytwarzania, ulepszania lub rozwijania oprogramowania (programu komputerowego) przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca tworzy samodzielny program komputerowy, który stanowi część/fragment/element większego programu komputerowego współtworzonego w zespole. Wnioskodawca jest jednocześnie współtwórcę większego oprogramowania (programu komputerowego), jednakże tak jak wskazano powyżej, wytworzone przez Wnioskodawcę części/fragmenty/elementy stanowią samodzielny program komputerowy.   Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każda nowa funkcjonalność wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy, umiejętności oraz znajomości technologii. Wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia oprogramowania (programu komputerowego), w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki czemu Wnioskodawca ma informacje, jak czasochłonne były poszczególne projekty związane z wytworzeniem oprogramowania.   Wnioskodawca tworząc w ramach współpracy ze Zleceniodawcami oprogramowanie opracowuje nowe, rozwija oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy oraz Zleceniodawców lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w ramach współpracy ze Zleceniodawcami nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje w szczególności prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, albowiem podczas świadczenia usług programistycznych Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W związku z powyższym, działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia, ulepszania i rozwijania oprogramowania (programu komputerowego) odbywa się w ramach prac rozwojowych. Tak jak wskazano powyżej, oprogramowanie (program komputerowy) jest tworzone, rozwijane i ulepszane w sposób systematyczny, w ramach codziennych obowiązków. Działalność gospodarcza prowadzona jest w sposób systematyczny, ponieważ współpraca ze Zleceniodawcami prowadzona jest w sposób uporządkowany, metodyczny i zaplanowany.   Zatem współpraca ze Zleceniodawcami prowadzona jest nie tylko w sposób stały i zorganizowany, ale również metodyczny, ponieważ Zleceniodawcy przedkładają Wnioskodawcy swoje oczekiwania co do tworzonego oprogramowania i na tej podstawie Wnioskodawca przygotowuje plan działań, który ma mu umożliwić zrealizowanie oczekiwań kontrahenta. Powyższe nie oznacza, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności mają charakter rutynowy, a wręcz przeciwnie są to działania twórcze będące reakcją na zaistniałe problemy i komplikacje. W ramach tworzenia, ulepszania i rozwijania oprogramowania (programu komputerowego) lub jego części dla Zleceniodawców, Wnioskodawca często napotyka problemy, które przed ich wystąpieniem nie byłyby możliwe do przewidzenia. Działalność Wnioskodawcy, która jest działalnością twórczą nastawiona jest na wytworzenie oprogramowania (programu komputerowego) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W związku z tym działanie Wnioskodawcy wymaga ciągłego dokształcania się i poszukiwania samodzielnie nowych rozwiązań, które mógłby zastosować w tworzonym przez siebie oprogramowaniu. Ponadto Wnioskodawca musi posiadać odpowiednie umiejętności, a dodatkowo jest zmuszony nieustannie pogłębiać swoje kompetencje i wprowadzać innowacyjne rozwiązania. Rozwiązywanie nietypowych, wypadkowych problemów świadczy o tym, że działania Wnioskodawcy są kreatywne, ponieważ opracowuje on nowe koncepcje, dzięki którym oprogramowanie działa poprawnie i pozwala na korzystanie z wszystkich funkcjonalności w pełnym zakresie. Działalność Wnioskodawcy ma również charakter oryginalny, ponieważ jego praca polega na wprowadzaniu nowych funkcjonalności oraz charakter indywidualny, gdyż Wnioskodawca sam projektuje określone rozwiązania, które są elementami oprogramowania. Wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prac programistycznych kod źródłowy (ciąg czynności), również powstały w związku z rozwijaniem lub ulepszaniem istniejącego oprogramowania, stanowi program komputerowy (oprogramowanie) rozumiany jako: „przepis jednoznacznie określający ciąg czynności, które mają być wykonane przez komputer. W trakcie cyklu opracowywania program przyjmuje kilka postaci; postać źródłowa stanowi algorytm zapisany tekstowo w pewnym języku programowania - w sposób niezależny od komputera, na którym program ma być wykonywany; postać binarna albo relokowalna powstaje po skompilowaniu (kompilacja) i zawiera ciąg instrukcji języka wewnętrznego konkretnego komputera, wartości zapisywane w pamięci (np. stałe liczbowe i tekstowe) oraz dodatkowe informacje niezbędne do współpracy z innymi programami; postać ładowalna lub wykonywalna powstaje w wyniku scalenia programu z wykorzystywanymi przezeń procedurami i zawiera dokładny początkowy obraz pamięci, który jest ładowany do pamięci komputera, w celu zainicjowania wykonywania programu w środowisku zdefiniowanym przez pewien proces (inform.)" (źródło: Encyklopedia PWN na stronie internetowej: https://encyklopedia.pwn.pl/haslo/program;3962488.html). Stąd też, cały kod źródłowy (ciąg czynności) wytworzony przez Wnioskodawcę stanowi samodzielny program komputerowy (oprogramowanie) w/w rozumieniu, którego dodatkowo Wnioskodawca jest właścicielem.   W wyniku prac Wnioskodawcy powstają nowe prawa własności intelektualnej, które podlegają ochronie prawnej na podstawie przepisu art. 74 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 123 ze zm., dalej powoływana jako: „ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych").   Wnioskodawca w ramach zawartych umów jest zobowiązany do przeniesienia wszystkich autorskich praw majątkowych wraz z prawem wykonywania zależnego prawa autorskiego oraz zezwolenia na wykonywanie tego prawa przez osoby trzecie, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych, z możliwością dokonania w nich wszelkich zmian i modyfikacji na zasadzie wyłączności, na wszystkich polach eksploatacji, zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, na Zleceniodawcę Limited, Zleceniodawcę LLC oraz Zleceniodawcę INC. Utworami tworzonymi przez Wnioskodawcę jest oprogramowanie (program komputerowy), w tym również oprogramowanie, które powstają w wyniku rozwoju lub ulepszeń już istniejącego programu komputerowego oraz tak jak wskazano powyżej, oprogramowanie (program komputerowy), które jest wytwarzane w zespole. Należy również nadmienić, że w przypadku gdy oprogramowanie (program komputerowy) jest wytwarzane w zespole lub powstaje w wyniku ulepszeń lub rozwoju, wytworzony przez Wnioskodawcę kod źródłowy stanowi nowe prawo własności intelektualnej - nowy program komputerowy, który podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz którego Wnioskodawca jest właścicielem.   Nabycie przez Zleceniodawców autorskich praw majątkowych do oprogramowania (programów komputerowych) powstałych w wyniku realizacji umów zawartych z Wnioskodawcą, obejmuje wszelkie prawa majątkowe do korzystania z utworów na wszystkich polach eksploatacji, w szczególności: 1)    trwałe lub czasowe zwielokrotnianie programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, wytwarzanie dowolną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową; 2)    wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału lub kopii; 3)    tłumaczenie, przystosowywanie, wprowadzanie zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian i modyfikacji w programach komputerowych; 4)    rozpowszechnianie, wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.   Rozliczenia między Wnioskodawcą a Zleceniodawcami są dokonywane na podstawie faktur wystawianych przez Wnioskodawcę za miesięczne okresy rozliczeniowe. Wynagrodzenie Wnioskodawcy zgodnie z zapisami umownymi stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług, w którym zostało wyodrębnione wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania (programu komputerowego). Ponadto, zgodnie z zapisami umownymi powyższe wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich i wynalazczych stanowi całą kwotę wynagrodzenia za świadczenie usług.   Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą związaną z wytwarzaniem, rozwojem i ulepszaniem oprogramowania (programu komputerowego) ponosi wydatki na zakup telefonu, usługi dostępu do Internetu, koszty ubezpieczeń społecznych oraz dodatkowe narzędzia ułatwiające tworzenie oprogramowania, którymi są produkty S. oraz A.   Zakupu telefonu umożliwia Wnioskodawcy wydajniejszą pracę nad tworzeniem oprogramowania (programu komputerowego) w związku z możliwością jego testowania. Ponadto poza sprawdzaniem kompatybilności oprogramowania (testowania), zakup telefonu umożliwia Wnioskodawcy konsultację z klientami, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania (programu komputerowego), dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb oraz oczekiwań klientów Zleceniodawców, co pozwala na maksymalne spersonalizowanie produktu.   Koszt zakupu usługi Internetu jest niezbędnym elementem podczas codziennej pracy Wnioskodawcy. Abonament internetowy zapewnia Wnioskodawcy stabilne i szybkie łącze, co jest wręcz nieodzowne w dzisiejszej pracy programisty. Internet jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę w procesie tworzenia, projektowania jak i testowania tworzonego oprogramowania (programu komputerowego).   Wnioskodawca, aby świadczyć usługi musi regulować zobowiązania z tytułu ubezpieczeń społecznych, zatem koszty ubezpieczeń społecznych są to niezbędne koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pod pojęciem ubezpieczeń społecznych Wnioskodawca rozumie składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowne oraz ubezpieczenie i wypadkowe. Wnioskodawca w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu, ulepszaniu oraz rozwijaniu oprogramowania (programu komputerowego), opłaca składki na ubezpieczenia społeczne, które umożliwiają Wnioskodawcy osiąganie przychodów ze zbycia praw autorskich do oprogramowania (programu komputerowego), ponieważ koszt ubezpieczeń społecznych jest bezpośrednio związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest bezpośrednio związana z tworzeniem oprogramowania (programu komputerowego).   Dodatkowo Wnioskodawca ponosi wydatki na dodatkowe narzędzia związane z tworzeniem oprogramowania, którymi są produkty S. oraz A., ułatwiające codzienną pracę Wnioskodawcy. Produkty S. (ang. S.) stanowią model usług, które umożliwiają udostępnianie oprogramowania w chmurze. W związku z powyższym Wnioskodawca ponosi koszt dostępu do serwisów internetowych takich jak A. oraz G.Platform w których udostępniane jest oprogramowanie w modelu S. Wnioskodawca korzysta również z A., które są specyfikacją wytycznych, które wskazują Wnioskodawcy jak powinna przebiegać interakcja między komponentami programowymi. A. stanowi zatem zestaw rutyn, protokołów i rozwiązań informatycznych, które umożliwiają budowanie aplikacji komputerowych. Produktem A., którego koszt ponosi Wnioskodawca jest M., M. jest platformą online, która służy do e-mail marketingu. W związku z korzystaniem przez Wnioskodawcę z M., Wnioskodawca ma możliwość wysyłania profesjonalnych e-maili dotyczących oprogramowania do masowego odbiorcy.   W związku z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania (programu komputerowego), powyższe produkty umożliwiają Wnioskodawcy dostęp do najnowszych technologii informatycznych, które jednocześnie wpływają na jakość świadczonych przez Wnioskodawcę usług. W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT). W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza w korekcie zeznania rocznego za rok 2020 oraz w zeznaniach rocznych za lata następne rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze Zleceniodawcami z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Wszelkie informacje opisane i wyeksponowane we wniosku będą obowiązać również w latach następujących po roku 2020.   Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że na potrzeby prac wynikających z umów zawartych ze Zleceniodawcą Limited, Zleceniodawcą LLC oraz Zleceniodawcą INC, Wnioskodawca w ramach współpracy z tymi kontrahentami, posiada odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która jest prowadzona na bieżąco przez Wnioskodawcę oraz która pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz zawiera wszystkie inne elementy określone w art. 30cb ustawy o PIT.   Pismem  z 22 października 2021 r. (data wpływu 22 października 2021 r.) Wnioskodawca doprecyzował  stan faktyczny/zdarzenie przyszłe o następujące informacje: a)    Czy Wnioskodawca posiada status centrum badawczo - rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 141)?   Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo - rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 141).   b)    Czy Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie jako dochód ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, czy też dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi?   Wnioskodawca wskazał, że odpowiedź na to pytanie Organu uzależniona jest od udzielenia przez Organ odpowiedzi na pytanie nr 2 oraz pytanie nr 3 zawarte przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, i której to odpowiedzi Wnioskodawca oczekuje od Organu. Organ nie może pod pozorem doprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wymagać od Wnioskodawcy udzielenia odpowiedzi na pytania, które są zawarte w złożonym przez Wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Taka czynność Organu w istocie zmierza do wymuszenia na Wnioskodawcy zawarcia w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzeń co do zagadnień, które są przedmiotem ocen i rozstrzygnięć oczekiwanych przez Wnioskodawcę od Organu w ramach pytań zawartych przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co nie powinno mieć miejsca. Nie powinno bowiem umknąć Organowi, że zadane pytania przyporządkowane do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w złożonym przez Wnioskodawcę do Organu wniosku o interpretacje indywidualną są następujące: Pytanie nr 2 Czy prawa autorskie do programów komputerowych (oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT? Pytanie nr 3 Czy odpłatne przeniesienie przez Wnioskodawcę prawa autorskiego do programu komputerowego (oprogramowania), również powstałego w ramach rozwoju i ulepszeń istniejącego oprogramowania, stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?   Stosownie do powyższego w ramach doprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w niniejszym zakresie, Wnioskodawca w tym miejscu nie będzie odnosił się do kwestii czy otrzymuje on dochód ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego czy też dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, skoro zagadnienie to jest przedmiotem zadanego przez Wnioskodawcę pytania nr 2 oraz 3 i które to kwestia powinna zostać oceniona i rozstrzygnięta przez Organ.   Zatem, mając na uwadze powyższe zastrzeżenia, Wnioskodawca dokonał doprecyzowania opisu sprawy w niniejszym zakresie jak poniżej.   Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie (program komputerowy) w ramach świadczonych usług programistycznych. Z tytułu świadczenia tych usług Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie. Wynagrodzenie to obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania (programu komputerowego), tj. prawa autorskie przenoszone są za odpłatnością. Wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania (programu komputerowego) zostało wyraźnie wyodrębnione w umowie i zgodnie z zapisami umownymi zawiera się w wynagrodzeniu za świadczenie usług oraz stanowi całą kwotę wynagrodzenia za świadczenie usług. Tym samym, Wnioskodawca otrzymuje dochód z odpłatnego przeniesienia prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wynagrodzenia dotyczącego wykonywanych usług programistycznych. Stąd też, Wnioskodawca w ramach wynagrodzenia za świadczenie usług programistycznych, otrzymuje wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania, czyli Wnioskodawca otrzymuje dochód z tytułu „przenoszenia” praw autorskich do programu komputerowego.   c)    Czy Wnioskodawca prowadzi „na bieżąco" i „od początku" realizacji działalności badawczo - rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu? Poproszono o  podanie dokładnej daty rozpoczęcia prowadzenia odrębnej ewidencji.   Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego: „(...) Wnioskodawca pragnie wskazać, że na potrzeby prac wynikających z umów zawartych ze Zleceniodawcą Limited, Zleceniodawcą LLC oraz Zleceniodawcą INC, Wnioskodawca w ramach współpracy z tymi kontrahentami, posiada odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która jest prowadzona na bieżąco przez Wnioskodawcę oraz która pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz zawiera wszystkie inne elementy określone w art. 30cb ustawy o PIT." Ewidencja, o której mowa we wniosku pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencja jest prowadzona na bieżąco przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2020 roku.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.   1)    Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowania), w tym również programów komputerowych (oprogramowania) powstałych w ramach rozwoju i ulepszeń istniejącego oprogramowania, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT? 2)    Czy prawa autorskie do programów komputerowych (oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT? 3)    Czy odpłatne przeniesienie przez Wnioskodawcę prawa autorskiego do programu komputerowego (oprogramowania), również powstałego w ramach rozwoju i ulepszeń istniejącego oprogramowania, stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT? 4)    Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca przy rozliczaniu dochodu z tytułu przeniesienia praw autorskich do wytworzonego oprogramowania (programu komputerowego), w tym również oprogramowania (programu komputerowego) powstałego w ramach rozwoju i ulepszeń istniejącego oprogramowania, za rok 2020 oraz za lata następne będzie uprawniony do zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku od dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, stosownie do art. 30ca ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT? 5)    Czy wydatki na: telefon, usługi dostępu do Internetu, składki na ubezpieczenia społeczne, produkty S. (A. oraz G.), produkty A. (M.), - ponoszone przez Wnioskodawcę można uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?   Zdaniem Wnioskodawcy, Ad.1 Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być stosownie do art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl tych przepisów badania naukowe są działalnością obejmującą: 1)    badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, 2)    badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.   Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Z przytoczonej definicji wynika, że aby uznać daną działalność za działalność badawczo- rozwojową musi mieć ona charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia" (Objaśnienia podatkowe z 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, str. 12, pkt 32). Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na wytwarzaniu oprogramowania (w tym także wytwarzaniu nowego kodu źródłowego - oprogramowania w ramach rozwoju lub ulepszenia istniejącego oprogramowania) mają bowiem twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności - podczas świadczenia usług programistycznych Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności. Jego praca cechuje się kreatywnością, a jej rezultaty (oprogramowanie) są skutkiem procesów myślowych wymagających kreatywności, a nie jedynie mechanicznym, zautomatyzowanym działaniem. Zatem Wnioskodawca jest twórcą oprogramowania. Natomiast efektem pracy Wnioskodawcy jest oprogramowanie niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej i w znacznym stopniu odróżniające się od rozwiązań już funkcjonujących, które stanowi nowe rozwiązanie w działalności Zleceniodawców i klientów Zleceniodawców. Ponadto, z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT wynika, że aby uznać daną działalność za działalność badawczo-rozwojowa musi być ona podejmowana w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo- rozwojowej słowo "systematyczny" występuje w sformułowaniu "podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny", a więc odnosi się do "działalności", czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazano, że współpraca Wnioskodawcy ze Zleceniodawcami od samego początku prowadzona jest w sposób stały i zorganizowany. Wnioskodawca realizuje prace programistyczne w sposób metodyczny, tak aby osiągnąć zaplanowane razem z kontrahentem cele.   Ostatnią przesłanką warunkującą uznanie danej działalności za działalność badawczo - rozwojową jest istnienie określonego celu takiej działalności, co oznacza, że powinna być ona nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Jak wynika z pkt 45 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: „związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania „zwiększenia zasobów wiedzy", nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat." Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że działalność Wnioskodawcy nastawiona jest na wytworzenie oprogramowania (programu komputerowego) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, usługi i procesy niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy oraz Zleceniodawców, dla których wykonywane są produkty, usługi lub procesy. Mając na uwadze przytoczone powyżej wywody, zdaniem Wnioskodawcy, w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Tym samym podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowania, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.   Ad. 2 Stosownie do art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, autorskie prawo do programu komputerowego jest jednym z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, pod warunkiem, że: 1)    podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, 2)    zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w ramach współpracy ze Zleceniodawcami wytwarza, rozwija oraz ulepsza kod źródłowy, który stanowi oprogramowanie (program komputerowy) rozumiane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Zgodnie z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oprogramowanie (program komputerowy) podlega ochronie jak utwór literacki. Stosownie zaś do art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 23 października 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.645.2020.2.MK) „W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box. W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.” Ponadto, jak to zostało wskazane powyżej w uzasadnieniu do pytania nr 1, oprogramowanie zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo - rozwojowej. Tym samym należy uznać, że wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, tj. kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Możliwość uznania oprogramowania jako kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 września 2019 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.400.2019.2.MG) czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 października 2019 r. (sygn. 0112-KDIL3- 3.4011.266.2019.4.AA). Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca rozwija i ulepsza istniejące oprogramowanie. Ulepszenia i rozwój istniejącego oprogramowania, dokonywane są przez Wnioskodawcę na zlecenie Zleceniodawców i polegają na tworzeniu nowego kodu źródłowego. Nowy kod źródłowy należy traktować jako ingerencję w treść istniejącego już oprogramowania. W zakresie tej części usług świadczonych przez Wnioskodawcę dochodzi w istocie do wytworzenia nowego oprogramowania (programu komputerowego), ponieważ Wnioskodawca rozwijając lub ulepszając istniejący program komputerowy, zmienia jego cechy, parametry, które przykładowo pozwalają osiągnąć większą wydajność oprogramowania. Każdy ciąg czynności (wytworzony przez Wnioskodawcę kod źródłowy) stanowi nowe prawo własności intelektualnej - nowy program komputerowy. Zgodnie z definicją wskazaną w Encyklopedii PWN (źródło na stronie internetowej: https://encyklopedia.pwn.pl/haslo/program;3962488.html) program komputerowy to „przepis jednoznacznie określający ciąg czynności, które mają być wykonane przez komputer. W trakcie cyklu opracowywania program przyjmuje kilka postaci; postać źródłowa stanowi algorytm zapisany tekstowo w pewnym języku programowania - w sposób niezależny od komputera, na którym program ma być wykonywany; postać binarna albo relokowalna powstaje po skompilowaniu (kompilacja) i zawiera ciąg instrukcji języka wewnętrznego konkretnego komputera, wartości zapisywane w pamięci (np. stałe liczbowe i tekstowe) oraz dodatkowe informacje niezbędne do współpracy z innymi programami; postać ładowalna lub wykonywalna powstaje w wyniku scalenia programu z wykorzystywanymi przezeń procedurami i zawiera dokładny początkowy obraz pamięci, który jest ładowany do pamięci komputera, w celu zainicjowania wykonywania programu w środowisku zdefiniowanym przez pewien proces (inform.) ". Z przedstawionej powyżej definicji wynika, że każdy ciąg czynności (napisany kod źródłowy) stanowi nowy program komputerowy. Kierując się takim rozumieniem programu komputerowego, Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazał, że kod źródłowy wytworzony w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego stanowi odrębny od rozwijanego i ulepszanego programu komputerowego, program komputerowy. Prawa autorskie do programów komputerowych powstałych w wyniku prac rozwijających lub ulepszających oprogramowanie za odpłatnością przechodzą z Wnioskodawcy na Zleceniodawców. Potwierdzeniem powyższego wydaje się być treść wydanej 15 września 2020 r. interpretacji ogólnej Ministra Finansów (Nr DD3.8201.1.2018), w której wskazano, że: "Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim). Z piśmiennictwa wynika, że „program komputerowy, jak każdy inny utwór, nie musi mieć postaci ukończonej, aby korzystać z autorsko prawnej ochrony (art. 1 ust. 3). Przedmiot prawa autorskiego stanowić mogą nawet krótkie fragmenty (elementy) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1” . (J. Barta /red./, R. Markiewicz /red./, Komentarz do art. 74 ustawy oprawie autorskim i prawach pokrewnych, LEX Gamma, stan prawny: 30.04.2011).“ Ponadto, możliwość uznania ulepszeń i rozwinięcia programu komputerowego jako programu komputerowego, a w konsekwencji również możliwość skorzystania z ulgi IP BOX, została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 września 2020 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.382.2020.2.PS). Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wytwarzane przez niego oprogramowanie (w tym w ramach rozwoju i ulepszeń istniejącego oprogramowania) stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.   Ad. 3 Jak stanowi art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty: 1)    z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; 2)    ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; 3)    z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; 4)    z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową: 1.      wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, 2.      polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, 3.      polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 ustawy o PIT. Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1)    odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, 2)    są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności, 3)    wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1 kwietnia 2019 roku, której przedmiotem jest działalność usługowa związana z wytwarzaniem oprogramowania (programu komputerowego). W ramach współpracy ze Zleceniodawcami Wnioskodawca wytwarza, rozwija lub ulepsza na ich zlecenie oprogramowanie. Tak wytworzone, rozwinięte lub ulepszone oprogramowanie stanowi własność Wnioskodawcy. Ponadto należy wskazać, że Wnioskodawca wykonuje zlecenia zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie - godziny pracy dostosowuje samodzielnie do planu swojego dnia. Dodatkowo, Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem jednoosobowej działalności gospodarczej. Zatem należy wskazać, że oprogramowanie jest wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego bezpośrednio działalności gospodarczej, albowiem Wnioskodawca wykonuje w celach zarobkowych działalność usługową, która jest prowadzona we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat. Ponadto działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły od 1 kwietnia 2019 roku. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawców całość autorskich praw majątkowych do wszystkich programów komputerowych stworzonych przez niego w czasie i w wyniku wykonywania usług programistycznych. Stąd też zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie za odpłatnością przez Wnioskodawcę prawa autorskiego do programu komputerowego stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. Tym samym dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia na Zleceniodawców praw autorskich do wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania jest dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i jednocześnie dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.   Ad. 4 Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca przy rozliczaniu dochodu z tytułu przeniesienia praw do wytworzonego (w tym również w ramach rozwoju i ulepszeń) oprogramowania (programu komputerowego) za rok 2020 oraz za lata kolejne będzie uprawniony do zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku od dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, stosownie do art. 30ca ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spełnia on wszystkie przesłanki określone w przepisach art. 30ca ust. 1 oraz następnych ustawy o PIT, warunkujących zastosowanie preferencyjnej 5% stawki podatku od dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Jak stanowi art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty m. in. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W konsekwencji skoro wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. autorskie prawo do programu komputerowego) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, oprogramowanie to jest wytwarzane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i jest wynikiem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej oraz dochód osiągany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągany w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, to należy uznać, że Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do którego można zastosować preferencyjną 5% stawkę opodatkowania. Podkreślić również należy, że Wnioskodawca aby spełnić wszystkie przesłanki uprawniające go do skorzystania z ulgi IP Box, musi posiadać odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję pozwalającą wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Odnośnie prowadzonej odrębnie od księgi przychodów i rozchodów ewidencji należy wskazać, że takie wymaganie wynika z art. 30cb ust. 2 w zw. z art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT. W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani: 1)    wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych; 2)    prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; 3)    wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu; 4)    dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3; 5)    dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4. Na podstawie art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, w odrębnej ewidencji. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca na potrzeby prac wynikających z umów zawartych ze Zleceniodawcą Limited, Zleceniodawcą LLC oraz Zleceniodawcą I., Wnioskodawca w ramach współpracy z tymi kontrahentami, posiada odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję pozwalającą wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, która jest prowadzona na bieżąco przez Wnioskodawcę oraz która pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ewidencja zawiera również wszystkie inne elementy określone w art. 30cb ustawy o PIT. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że spełnia wszystkie wymagane przesłanki i w konsekwencji będzie mógł zastosować 5% stawkę opodatkowania do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.   Ad. 5 Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT preferencyjną 5% stawkę opodatkowania stosuje się do podstawy opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie zaś do art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Z kolei w myśl art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (tzw. wskaźnika nexus):   (a + b) * 1,3 __________ a + b + c + d   w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.   Do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą związaną z wytwarzaniem, rozwojem lub ulepszaniem oprogramowania ponosi koszty zakupu telefonu, który umożliwia mu wydajniejszą pracę nad tworzeniem oprogramowania (programu komputerowego) w związku z możliwością jego testowania. Ponadto poza sprawdzaniem kompatybilności oprogramowania (testowania), zakup telefonu umożliwia Wnioskodawcy konsultację z klientami, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania (programu komputerowego), dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb oraz oczekiwań klientów Zleceniodawców, co pozwala na maksymalne spersonalizowanie produktu. Zdaniem Wnioskodawcy koszty związane z zakupem telefonu są bezpośrednio powiązane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ponieważ bez posiadania odpowiedniego sprzętu nie byłoby możliwe testowanie oprogramowania. Ponadto bez posiadania telefonu, kontakt z klientami Zleceniodawców byłby znacznie utrudniony co również wpływałoby na tworzenie oprogramowaniem, bowiem tak jak wskazano powyżej, Wnioskodawca poprzez konsultację z klientami ma możliwość dostosowania produktu do indywidualnych potrzeb oraz maksymalnego spersonalizowania produktu. Dodatkowo Wnioskodawca ponosi koszty zakupu usługi dostępu do Internetu. Internet jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno w procesie tworzenia oraz projektowania oprogramowania, jak i testowania tworzonego oprogramowania. Abonament internetowy zapewnia Wnioskodawcy szybkie i stabilne łącze, co wręcz jest nieodzowne w dzisiejszej pracy programisty (tworzenie kodu źródłowego, algorytmów) oraz umożliwia zdalny kontakt z klientem lub innymi programistami. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy koszt zakupu usługi dostępu do Internetu stanowi niezbędny wydatek, bez którego Wnioskodawca nie byłby w stanie tworzyć, projektować ani testować oprogramowania, co oznacza, że wydatek jest bezpośrednio związany z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wytwarzanym przez Wnioskodawcę. Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca ponosi również wydatki na dodatkowe narzędzia związane z tworzeniem oprogramowania, którymi są produkty S. oraz A.), ułatwiające codzienną pracę Wnioskodawcy. Produkty S. stanowią model usług, które umożliwiają udostępnianie oprogramowania w chmurze. W związku z powyższym Wnioskodawca ponosi koszt dostępu do serwisów internetowych takich jak A. oraz G. w których udostępniane jest oprogramowanie w modelu S. W związku z ponoszeniem kosztów dostępu do A. oraz G., Wnioskodawca ma możliwość bezpiecznego przechowywania oraz przesyłania danych, w tym oprogramowania (programu komputerowego). Produkty A. są specyfikacją wytycznych, które wskazują Wnioskodawcy jak powinna przebiegać interakcja między komponentami programowymi. A. stanowi zestaw rutyn, protokołów i rozwiązań informatycznych, które umożliwiają budowanie aplikacji komputerowych. Produktem A., którego koszt ponosi Wnioskodawca jest M. M. jest platformą online, która służy do e-mail marketingu. W związku z korzystaniem przez Wnioskodawcę z M., Wnioskodawca ma możliwość wysyłania profesjonalnych e-maili dotyczących oprogramowania do masowego odbiorcy. W związku z powyższym, zakup produktów S. (A. oraz G.) umożliwia Wnioskodawcy dostęp do najnowszych technologii informatycznych, natomiast zakup A. (M.) pozwala na budowanie nowych interakcji pomiędzy różnymi aplikacjami oraz umożliwia Wnioskodawcy kontakt z klientami, a także umożliwia promowanie swojej działalności w zakresie tworzenia oprogramowania (programu komputerowego). Zdaniem Wnioskodawcy są to niezbędne elementy codziennej pracy Wnioskodawcy, ponieważ w związku z możliwością korzystania z najnowszych technologii, Wnioskodawca świadczy swoje usługi związane z tworzeniem, ulepszaniem i rozwijaniem oprogramowania (programu komputerowego) w bardziej efektywny sposób. Wnioskodawca, aby świadczyć usługi programistyczne musi regulować swoje zobowiązania z tytułu ubezpieczeń społecznych, zatem koszty ubezpieczeń społecznych są to niezbędne koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu oprogramowania (programu komputerowego), opłata powyższych składek umożliwia Wnioskodawcy osiąganie przychodów ze zbycia praw autorskich do oprogramowania (programu komputerowego), ponieważ koszt ubezpieczeń społecznych jest bezpośrednio, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest bezpośrednio związana z tworzeniem oprogramowania. W związku z powyższym, aby móc świadczyć usługi programistyczne Wnioskodawca musi regulować swoje zobowiązania z tytułu ubezpieczeń społecznych. Należy zatem wskazać, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca koncentruje się na opracowaniu oprogramowania i przeznacza w tym celu znaczną ilość czasu. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, koszty składek na ubezpieczenia społeczne, w wysokości proporcjonalnej do ilości czasu przeznaczonego na opracowanie zleconego oprogramowania, należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem oprogramowania (programu komputerowego). Zdaniem Wnioskodawcy powyższe koszty powinny być kwalifikowane do litery „a” wskaźnika nexus, tj. powinny zostać zakwalifikowane jako koszty poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:  nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania wydatków na produkt A. ( (M.)  służący do działań marketingowych za koszt do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, prawidłowe – w pozostałej części.   Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.   Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.   W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to: badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619), badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.   Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą: badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.   Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.   Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).   Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.   Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.   Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.   Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.   Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.   Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest wytwarzanie, ulepszanie orz modyfikowanie oprogramowania (programu komputerowego). Efektem pracy Wnioskodawcy w ramach współpracy ze Zleceniodawcami jest powstanie nowego oprogramowania, niewystępującego dotychczas w praktyce gospodarczej zarówno Zleceniodawców oraz Wnioskodawcy i w znacznym stopniu odróżniających się od rozwiązań funkcjonujących w przedsiębiorstwach klientów Zleceniodawców. Wnioskodawca w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej wytwarza, ulepsza i rozwija oprogramowanie (program komputerowy), którego Wnioskodawca jest autorem, wyłącznym twórcą i właścicielem. Powyższa sytuacja występuje również podczas pracy Wnioskodawcy w zespole. Podczas wytwarzania, ulepszania lub rozwijania oprogramowania (programu komputerowego) przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca tworzy samodzielny program komputerowy, który stanowi część/fragment/element większego programu komputerowego współtworzonego w zespole. Wytworzone przez Wnioskodawcę części/fragmenty/elementy stanowią samodzielny program komputerowy. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każda nowa funkcjonalność wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy, umiejętności oraz znajomości technologii. Wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia oprogramowania (programu komputerowego), w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki czemu Wnioskodawca ma informacje, jak czasochłonne były poszczególne projekty związane z wytworzeniem oprogramowania. Wnioskodawca tworząc w ramach współpracy ze Zleceniodawcami oprogramowanie opracowuje nowe, rozwija oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy oraz Zleceniodawców lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w ramach współpracy ze Zleceniodawcami nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje w szczególności prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, albowiem podczas świadczenia usług programistycznych Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W związku z powyższym, działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia, ulepszania i rozwijania oprogramowania (programu komputerowego) odbywa się w ramach prac rozwojowych. Oprogramowanie (program komputerowy) jest tworzone, rozwijane i ulepszane w sposób systematyczny, w ramach codziennych obowiązków. Działalność gospodarcza prowadzona jest w sposób systematyczny, ponieważ współpraca ze Zleceniodawcami prowadzona jest w sposób uporządkowany, metodyczny i zaplanowany. Współpraca ze Zleceniodawcami prowadzona jest nie tylko w sposób stały i zorganizowany, ale również metodyczny, ponieważ Zleceniodawcy przedkładają Wnioskodawcy swoje oczekiwania co do tworzonego oprogramowania i na tej podstawie Wnioskodawca przygotowuje plan działań, który ma mu umożliwić zrealizowanie oczekiwań kontrahenta. Powyższe nie oznacza, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności mają charakter rutynowy, a wręcz przeciwnie są to działania twórcze będące reakcją na zaistniałe problemy i komplikacje. W ramach tworzenia, ulepszania i rozwijania oprogramowania (programu komputerowego) lub jego części dla Zleceniodawców, Wnioskodawca często napotyka problemy, które przed ich wystąpieniem nie byłyby możliwe do przewidzenia. Działalność Wnioskodawcy, która jest działalnością twórczą nastawiona jest na wytworzenie oprogramowania (programu komputerowego) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W związku z tym działanie Wnioskodawcy wymaga ciągłego dokształcania się i poszukiwania samodzielnie nowych rozwiązań, które mógłby zastosować w tworzonym przez siebie oprogramowaniu. Ponadto Wnioskodawca musi posiadać odpowiednie umiejętności, a dodatkowo jest zmuszony nieustannie pogłębiać swoje kompetencje i wprowadzać innowacyjne rozwiązania. Rozwiązywanie nietypowych, wypadkowych problemów świadczy o tym, że działania Wnioskodawcy są kreatywne, ponieważ opracowuje on nowe koncepcje, dzięki którym oprogramowanie działa poprawnie i pozwala na korzystanie z wszystkich funkcjonalności w pełnym zakresie. Działalność Wnioskodawcy ma również charakter oryginalny, ponieważ jego praca polega na wprowadzaniu nowych funkcjonalności oraz charakter indywidualny, gdyż Wnioskodawca sam projektuje określone rozwiązania, które są elementami oprogramowania. Wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prac programistycznych kod źródłowy (ciąg czynności), również powstały w związku z rozwijaniem lub ulepszaniem istniejącego oprogramowania, stanowi program komputerowy (oprogramowanie).   Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.   Reasumując – podejmowana przez Wnioskodawcę działalność w zakresie przedstawionym w opisie sprawy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.   Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.   Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.   W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: patent, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, prawo z rejestracji topografii układu scalonego, dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213), autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.   Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).   Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a + b) * 1,3 ___________ a + b + c + d w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3, c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4, d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.   Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy). Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty: z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.   Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.   Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani: wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych; prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu; dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3; dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.   Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.   Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.   Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.   Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.   Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.   Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.   Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym. Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.   Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).   Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że: Wnioskodawca tworzy, ulepsza i rozwija programy komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej; wytwarzanie programów komputerowych przez Wnioskodawcę następuje w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych; do tworzonych programów komputerowych przysługuje Wnioskodawcy autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; w wyniku ulepszenia i rozwinięcia oprogramowania powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania utwory, w postaci oprogramowania, podlegające również ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego programu komputerowego i w zamian otrzymuje wynagrodzenie; Wnioskodawca od 1 stycznia 2020 r. prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.   Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.   Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy: o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.   Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP.   Reasumując – autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.   Odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (oprogramowania, części oprogramowania) przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych usług programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.   Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy PIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną. Tym samym Wnioskodawca prowadzący „na bieżąco” od 1 stycznia 2021 r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, będzie mógł skorzystać w zeznaniu rocznym z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu za 2020 r. oraz w zeznaniach rocznych za lata kolejne (przy założeniu, że jego sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się w istotnym zakresie) według 5% stawki podatku dochodowego.   Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wydatków na: telefon, usługi dostępu do Internetu, składki na ubezpieczenia społeczne, produkty S. (A. oraz G.), produkty A. (M.), za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.   Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między: wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.   Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.   Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.   Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.   Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.   Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.   Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.   Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn: dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.   Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości: dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.   Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między: wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.   Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.   Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem. Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem, ulepszeniem, czy rozwinięciem oprogramowania w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.   Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca ponosi Wnioskodawca ponosi wydatki na dodatkowe narzędzia związane z tworzeniem oprogramowania, którymi są produkty S. oraz A., ułatwiające codzienną pracę Wnioskodawcy. Produkty S. stanowią model usług, które umożliwiają udostępnianie oprogramowania w chmurze. W związku z powyższym Wnioskodawca ponosi koszt dostępu do serwisów internetowych takich jak A. oraz G. w których udostępniane jest oprogramowanie w modelu S. Wnioskodawca korzysta również z A., które są specyfikacją wytycznych, które wskazują Wnioskodawcy jak powinna przebiegać interakcja między komponentami programowymi. A. stanowi zatem zestaw rutyn, protokołów i rozwiązań informatycznych, które umożliwiają budowanie aplikacji komputerowych. Produktem A., którego koszt ponosi Wnioskodawca jest M. M. jest platformą online, która służy do e-mail marketingu. W związku z korzystaniem przez Wnioskodawcę z M, Wnioskodawca ma możliwość wysyłania profesjonalnych e-maili dotyczących oprogramowania do masowego odbiorcy. W związku z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania (programu komputerowego), powyższe produkty umożliwiają Wnioskodawcy dostęp do najnowszych technologii informatycznych, które jednocześnie wpływają na jakość świadczonych przez Wnioskodawcę usług.   Z opisanych we wniosku okoliczności nie wynika aby koszt produktu A. (M.) pozostawał w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową a w konsekwencji z wytworzeniem konkretnego kwalifikowanego IP. Należy zauważyć, że wydatki o charakterze marketingowym nie są związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a z jego późniejszą komercjalizacją.   Kierując się powyższym, wydatki na produkty S.(A. oraz G.), można uznać za wydatki, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, natomiast wydatki na produkt A. (M.) służący  do działań marketingowych nie mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.   Reasumując – wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na telefon, usługi dostępu do Internetu, składki na ubezpieczenia społeczne, produkty S. (A. oraz G.), można uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.   Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za: nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania wydatków na produkt A. ( (M.) służący do działań marketingowych za koszt do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, prawidłowe – w pozostałej części.   Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego  w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie  faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:   1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).   Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.   Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.