0114-KDIP4-2.4012.724.2021.2.SKJ

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe. Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej 4 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 30 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie uznania planowanej Transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i braku wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT , możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do planowanej Transakcji oraz prawa do odliczenia przez Nabywcę podatku VAT naliczonego. Treść wniosku wspólnego jest następująca: Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem 1)   A. Sp. z o.o. Sp. k. ul. (...) (...) NIP: (...) 2)      Zainteresowany niebędący stroną postępowania: ·    B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ul. (...) (...) NIP : (...) Opis zdarzenia przyszłego   A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka” lub „Sprzedający”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka została utworzona w ramach grupy kapitałowej jako spółka celowa, której zadaniem było wybudowanie i komercjalizacja Budynku zdefiniowanego poniżej, w tym w szczególności wynajem powierzchni biurowej Budynku oraz ewentualnie sprzedaż Nieruchomości (zdefiniowanej poniżej). Podmiotem kupującym Nieruchomość będzie B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący”). 1. Opis nieruchomości. Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w (…) składającej się z działki o numerze ewidencyjnym 1 o powierzchni 13 569 m2 dla której Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) (dalej: „Działka”), zabudowanej stanowiącym własność Spółki parkiem handlowym działającym pod nazwą „(…)” o łącznej powierzchni najmu 4907,5 m2 (dalej: „Budynek”). Na terenie Działki znajdują się również naniesienia w postaci budowli jak np. parking, zjazd i wjazd na drogę publiczną drogi pożarowe (dalej: „Budowle”) oraz w postaci urządzeń budowlanych jak np. przyłącza (np. wodociągowe, kanalizacyjne, i inne), (dalej: „Urządzenia Budowlane”), które służą do prawidłowego korzystania z Budynku znajdującego się na Działce (Budowle oraz Urządzenia Budowlane dalej jako: „Naniesienia”). Sprzedaż na rzecz Kupującego prawa własności Działki wraz z prawem własności Budynku oraz Naniesień (łącznie dalej: „Nieruchomość”) na warunkach opisanych w dalszej części wniosku jest przedmiotem transakcji planowanej przez Spółkę i Kupującego (dalej: „Transakcja”). Spółka nabyła prawo własności Działki na podstawie umowy sprzedaży z 16 marca 2017 r. w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT wg. stawki podstawowej. Budowa Budynku została zakończona przez Spółkę w 2019 r. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Budynku została wydana 14 listopada 2019 r. i jest ostateczna. Na moment składania niniejszego wniosku około 98% powierzchni Budynku przeznaczonej do wynajęcia jest objęta umowami najmu i przejęta przez najemców, natomiast około 2% powierzchni Budynku jest niewynajęte i nigdy nie było przedmiotem najmu. Pierwsza umowa najmu została zawarta w dniu 10 kwietnia 2018 r. natomiast wydanie najemcom pierwszych pomieszczeń w Budynku nastąpiło 8 sierpnia 2019 r. Z upływem czasu Spółka wydawała kolejne pomieszczenia nowym najemcom, a na moment składania wniosku ostatnie wydanie powierzchni nastąpiło 23 listopada 2020 r. Możliwe, że pozostała część Budynku zostanie wydana najemcom po złożeniu niniejszego wniosku a przed zawarciem Umowy Sprzedaży, o której mowa poniżej na podstawie nowych umów najmu. Naniesienia nie są i nie będą przedmiotem oddzielnego wynajmu na rzecz najemców, natomiast część z nich była udostępniona do korzystania najemcom, np. podjazd, chodniki, parking, totem reklamowy, a pozostała część jest niezbędna do właściwego korzystania z Budynku w celu jego najmu. Spółka poniosła koszty budowy Budynku oraz Naniesień z zamiarem wykorzystywania tego obiektu w całości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wynajem powierzchni). W związku z powyższym, Spółka odliczyła naliczony podatek od towarów i usług związany z nabyciem Działki i budową Budynku i Naniesień oraz ulepszeń (przede wszystkim prace wykończeniowe powierzchni) Budynku. Spółka ponosi także koszty bieżącego utrzymania i konserwacji Budynku i Naniesień i z tego tytułu dokonuje odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Ogólna wartość wszystkich ulepszeń (zwiększeń wartości początkowej) od daty wydania dla Budynku pozwolenia na użytkowanie do dnia składania niniejszego wniosku nie przewyższa łącznie 30 % jego wartości początkowej. 2. Status Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa. Spółki Spółka należy do grupy kapitałowej C., której zakres działalności gospodarczej obejmuje budowę i komercjalizację nieruchomości komercyjnych. Spółka została utworzona jako spółka celowa w celu budowy i komercjalizacji Budynku, w tym w szczególności wynajmu powierzchni usługowo-handlowej Budynku oraz ewentualnie sprzedaży Nieruchomości. Co do zasady, wynajem powierzchni usługowo-handlowej w Budynku stanowi jedyny przedmiot działalności gospodarczej Spółki i jej jedyne źródło przychodu. Działka oraz Budynek wraz z Naniesieniami oraz inne aktywa związane z działalnością w zakresie wynajmu Budynku (m.in. środki trwałe, należności, rozliczenia międzyokresowe) stanowią wyłączne aktywa Spółki, tj. co do zasady Spółka nie posiada aktywów innych niż związane z działalnością w zakresie wynajmu Budynku. W związku z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości Spółka ponosi m.in. koszty zarządu, mediów, administracyjne, bieżących napraw, konserwacji itd. Istnieje regulamin korzystania z Nieruchomości przez najemców. Po dokonaniu Transakcji, co do zasady, majątek Spółki będzie ograniczony do środków finansowych oraz ewentualnych należności (i zobowiązań) związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną do momentu Transakcji a dalsze prowadzenie działalności (np. zaangażowanie Spółki do realizacji kolejnej inwestycji nieruchomościowej) bądź likwidacja Spółki będzie przedmiotem decyzji wspólników Spółki. Spółka ponadto zapewnia obsługę Nieruchomości korzystając przede wszystkim z infrastruktury i zasobów kadrowych innych spółek z grupy kapitałowej C., jak również z infrastruktury i zasobów kadrowych niepowiązanych dostawców usług, w tym usług zarządcy finansowego świadczonych na podstawie umowy z zarządcą finansowym. 3. Planowana transakcja. Spółka zawarła z Kupującym przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego (dalej: „Przedwstępna Umowa Sprzedaży”). W wykonaniu Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, Strony planują zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa Sprzedaży”), na podstawie której Sprzedający przeniesie na Kupującego prawo własności Działki oraz prawo własności Budynku i Naniesień (jak również szereg innych praw i obowiązków opisanych poniżej) w zamian za zapłatę przez Kupującego ceny sprzedaży. Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży na mocy art. 678 Kodeksu Cywilnego, Kupujący wstąpi, w ramach ceny sprzedaży za Nieruchomość, w miejsce Spółki we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu zawartych w stosunku do Nieruchomości. Dodatkowo, Sprzedający przeniesie na Kupującego prawa i zobowiązania (o ile dotyczą) z tytułu np. gwarancji bankowych doręczonych przez najemców albo też dokona przelewu kwot, odpowiadających depozytom pieniężnym, zapłaconych przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu. Ponadto, w ramach ceny sprzedaży, Spółka planuje przenieść na Kupującego następujące prawa i obowiązki: związane nierozerwalnie z Nieruchomością prawa autorskie do projektów budowlanych dotyczących Nieruchomości oraz prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancji udzielonych przez generalnego wykonawcę oraz wykonawców innych prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, w tym Budynku; prawa do dokumentacji technicznej związanej z Budynkiem; prawo do znaku towarowego „Stary Dworzec”; prawo do posługiwania się nazwą Domeny oraz do logowania się na serwerze, na którym znajduje się Domena; prawo własności ruchomości stanowiących elementy wyposażenia Budynku;inne prawa i obowiązki, które mogą zostać uznane za nierozerwalnie związane z Nieruchomością oraz podlegające przeniesieniu na Kupującego w ramach tego rodzaju transakcji, w tym, w szczególności roszczenie o wpłatę kaucji czy też prawo żądania złożenia gwarancji lub oświadczeń o poddaniu się egzekucji w formie aktu notarialnego zabezpieczających potencjalnie roszczenia z tytułu najmu (o ile wystąpią); prawa i obowiązki z umów związanych z administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów, umowy dotyczące ochrony itp.) wyłącznie w sytuacji, gdyby rozwiązanie niektórych takich umów okazało się niemożliwe przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami (np. utrudnieniami w prowadzeniu działalności przez najemców w pomieszczeniach wynajmowanych w Budynku): (wymienione powyżej prawa i obowiązki Spółki związane z Nieruchomością będą dalej łącznie zwane: „Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami”). Dodatkowo, w ramach Transakcji, za wynagrodzeniem wliczonym w cenę sprzedaży Nieruchomości, Spółka udzieli zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe. Co do zasady, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Spółki poza Nieruchomością oraz Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami, w szczególności umowy finansowania nabycia Działki oraz budowy Budynku i Naniesień. Jednocześnie, Umowa Sprzedaży będzie przewidywać procedurę spłaty zadłużenia Sprzedającego wynikającego z umów finansowania Nieruchomości oraz wykreślenia hipoteki ustanowionej na Nieruchomości. W ramach badania stanu prawnego, komercyjnego, technicznego oraz kwestii podatkowych związanych z Nieruchomością przeprowadzonego przez Kupującego, Sprzedający udostępnił Kupującemu dokumenty oraz informacje dotyczące Nieruchomości oraz umów najmu, w tym informacje mogące stanowić tajemnice przedsiębiorstwa Spółki, które nie będą jednak odrębnym przedmiotem nabycia przez Kupującego w ramach Transakcji. Przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie również przeniesienie na Kupującego takich praw lub obowiązków typowo stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jak m.in.: środków pieniężnych, czy też praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów rachunku bankowego zawartych przez Spółkę (za wyjątkiem ewentualnego przelewu na Kupującego kwot odpowiadających depozytom złożonym przez najemców oraz kwot zatrzymanych tytułem zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów prac typu wykończeniowych); zobowiązania Spółki, w tym ewentualne zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości; wierzytelności (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami), praw z papierów wartościowych, koncesji, licencji i zezwoleń;patentów i innych praw własności przemysłowej; majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami oraz udzielenia zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe); tajemnic przedsiębiorstwa czy też ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (aczkolwiek jak wspomniano powyżej, Spółka udostępniła Kupującemu wszelką żądaną przez Kupującego dokumentację dotyczącą Nieruchomości w ramach procesu badania Nieruchomości przez Kupującego i przekaże Kupującemu tę dokumentację po zawarciu Umowy Sprzedaży); praw i obowiązków z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, jak również umowy serwisowe takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (innych niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki); praw i obowiązków z umów zarządzania Nieruchomością czy też aktywami Spółki (przy czym, nie wszystkie wskazane powyżej elementy mogą w dacie Transakcji składać się na przedsiębiorstwo Spółki). Z zastrzeżeniem umów objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami, umowy związane z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów, umowy dotyczące ochrony, umowa z zarządcą finansowym itp.) zostaną rozwiązane przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub najpóźniej z końcem miesiąca, w którym nastąpi zawarcie Umowy Sprzedaży. Po Transakcji Kupujący zawrze we własnym zakresie umowy w powyżej wskazanym zakresie, przy czym nie można wykluczyć, że część z takich umów zawarta zostanie z tymi samymi podmiotami (nie będzie to miało miejsca w przypadku umowy z zarządcą finansowym). W takim przypadku, zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki umów mogą różnić się od obecnie przyjętych przez Spółkę, gdyż wynikać będą z negocjacji i planów Kupującego, względnie mogą być takie same, jeśli uznane zostaną przez Kupującego za korzystne lub też takie warunki są narzucone przez dostawców danych usług. W ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie do przejścia na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1320, z 2021 r. poz. 1162) (dalej: „Kodeks Pracy”). Strony Transakcji dokonają również rozliczenia czynszu najmu za miesiąc, w którym nastąpi dostawa Nieruchomości. W szczególności Spółka zafakturuje najemców z tytułu czynszu najmu za miesiąc kalendarzowy w którym będzie miała miejsce Transakcja. Następnie, Spółka zapłaci Kupującemu wynagrodzenie w kwocie czynszu odpowiadającej proporcjonalnie ilości dni od dnia Transakcji do końca miesiąca kalendarzowego w którym będzie miała miejsce Transakcja. Strony Transakcji uzgodniły również sposób rozliczenia opłat eksploatacyjnych. Strony Transakcji przewidziały procedurę rozliczenia kwot czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych, który może zostać omyłkowo uiszczony przez najemców na rzecz odpowiednio Spółki lub Kupującego jak również procedurę rozliczenia opłat eksploatacyjnych wnoszonych przez jednego z najemców. Przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, Kupujący oraz Spółka będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim jest to dopuszczalne wyżej wymienionymi przepisami Ustawy o VAT lub też zawrą odpowiednie oświadczenie w Umowie Sprzedaży jeżeli do zawarcia Umowy Sprzedaży dojdzie w stanie prawnym obowiązującym po 1 października 2021 r. Po nabyciu przez Kupującego, Budynek będzie nadal eksploatowany (wynajmowany na cele komercyjne), choć nie jest wykluczone, że w przyszłości może on zostać także odsprzedany lub zbyty w innej formie. Działalność Kupującego w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem VAT. Pytania 1. Czy dostawa Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja ta będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT? 2. Czy dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana VAT tzn.: ·    w części, w której, od momentu jej wynajęcia do daty Transakcji, upłynie okres krótszy niż dwa lata lub która do daty Transakcji nigdy nie była wynajęta - jako dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia oraz ·    w pozostałej części - w jakiej Ustawa o VAT przewiduje zwolnienie dostawy z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 - w przypadku złożenia przez strony Transakcji zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT? 3. Czy w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Sprzedającego w zakresie pytania 2, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony (lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT) wynikający z nabycia Nieruchomości, o ile strony Transakcji, przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości (tj. Działki i Budynku wraz z Naniesieniami) dokonywanej w ramach Transakcji obejmującej również wstąpienie Kupującego w prawa i obowiązki z umów najmu oraz przeniesienie na Kupującego Przenoszonych Praw i Obowiązków, złożą zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim jest to dopuszczalne wyżej wymienionymi przepisami Ustawy o VAT? Stanowisko Zainteresowanych w sprawie Zdaniem Zainteresowanych, planowana dostawa Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji do Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyjątek określony w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym Transakcja będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT. Uzasadnienie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż do transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie znajdą zastosowania przepisy Ustawy o VAT. Zbycie przedsiębiorstwa. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Praktyka organów podatkowych, co potwierdza m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 kwietnia 2017 r. o sygn. 0461-ITPP2.4512.143.2017.1.AJ, wskazuje, że przy wykładni terminu przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U . 2018. 1025 ze zm.) (dalej: „KC”). Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, i obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. Zdaniem Spółki sprzedaż przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa. Spółka nie planuje przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC, stanowią przedsiębiorstwo. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie również przeniesienie na Kupującego takich praw lub obowiązków typowo stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jak m.in. środków pieniężnych, czy też praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów rachunku bankowego zawartych przez Spółkę (za wyjątkiem ewentualnego przelewu na Kupującego kwot odpowiadających depozytom złożonym przez najemców); zobowiązania Spółki, w tym ewentualne zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości; wierzytelności (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami), praw z papierów wartościowych; koncesji, licencji i zezwoleń; patentów i innych praw własności przemysłowej; majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami oraz udzielenia zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe); tajemnic przedsiębiorstwa czy też ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (aczkolwiek jak wspomniano powyżej, Spółka udostępniła Kupującemu wszelką żądaną przez Kupującego dokumentację dotyczącą Nieruchomości w ramach procesu badania Nieruchomości przez Kupującego i przekaże Kupującemu tę dokumentację po zawarciu Umowy Sprzedaży); praw i obowiązków z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, jak również umowy serwisowe takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (innych niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki); praw i obowiązków z umów zarządzania Nieruchomością czy też aktywami Sprzedającego, w tym umowy z zarządcą finansowym (przy czym, nie wszystkie wskazane powyżej elementy mogą w dacie Transakcji składać się na przedsiębiorstwo Spółki). W ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości strony nie przewidują również, iż dojdzie do przejścia na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy, w tym, nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego jakiegokolwiek pracownika zatrudnionego w Spółce (gdyż Spółka nie zatrudnia pracowników) czy też jakichkolwiek osób zaangażowanych w świadczenie usług na rzecz Sprzedającego na podstawie jakiejkolwiek umowy. Przedmiotem Transakcji będzie tylko i wyłącznie składnik majątkowy w postaci Nieruchomości wraz z umowami najmu i zabezpieczeniami ich wykonania, bazą kontaktów, Przenoszonych Praw i Obowiązków bez elementów, o których mowa powyżej oraz umów dotyczących zakupu usług związanych z Nieruchomością od zewnętrznych dostawców, w tej części w jakiej, nie będzie możliwe ich rozwiązanie. Jednocześnie, prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zostaną przeniesione na Kupującego z mocy bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, wtórnie do transakcji zbycia Nieruchomości. Zdaniem Spółki, powyżej opisany zakres Transakcji oznacza, iż Nieruchomość po jej nabyciu przez Kupującego będzie pozbawiona zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Kupującego będzie leżało takie jej zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Spółki przedmiot planowanej Transakcji nie może zostać uznany za samodzielne przedsiębiorstwo. Po dokonaniu Transakcji, co do zasady, majątek Spółki będzie ograniczony do środków finansowych oraz ewentualnych należności (i zobowiązań) związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną do momentu Transakcji a dalsze prowadzenie działalności (np. zaangażowanie Spółki do realizacji kolejnej inwestycji nieruchomościowej) bądź likwidacja Spółki będzie przedmiotem decyzji wspólników Spółki. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W celu stwierdzenia, czy planowana transakcja sprzedaży będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT należy dodatkowo ustalić, czy przedmiot rozpatrywanej transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Zdaniem Sprzedającego składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Spółka jest spółką celową utworzoną w celu realizacji określonej inwestycji polegającej na wybudowaniu, komercjalizacji oraz ewentualnej sprzedaży Nieruchomości a wynajem Nieruchomości stanowi jedyny przedmiot działalności gospodarczej Spółki. Tym samym, sam model biznesowy w jakim funkcjonuje Spółka przesądza zdaniem Spółki, iż zakres składników majątkowych, praw i obowiązków przenoszonych w ramach Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z przepisu tego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie: A.      wyodrębniony organizacyjnie, B.      wyodrębniony finansowo, C.      wyodrębniony funkcjonalnie. AD A. Zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion, wydział itp. Istotne w tym względzie jest formalne potwierdzenie struktury organizacyjnej, co powinno znaleźć potwierdzenie w stosownej uchwale właściwego organu, brzmieniu statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Nieruchomość Spółki jest głównym składnikiem za pomocą którego prowadzona jest działalność gospodarcza Spółki i tym samym, nie stanowi wyodrębnionej w przedsiębiorstwie jednostki organizacyjnej. Spółka nie dokonała również wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości, jako wydziału, oddziału czy innej jednostki organizacyjnej zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał czy też regulaminów. Spółka posiada co prawda regulamin korzystania z Nieruchomości, niemniej jednak jest to rozwiązanie powszechnie stosowane w przypadku zarządzania obiektami wielkopowierzchniowymi. Niezależnie od powyższego, zgodnie z interpretacją wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 3 kwietnia 2017 r. o sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ, przeniesienie regulaminu obowiązującego na terenie budynku wynikające z regulacji prawnych (np. prawa i obowiązki wynikające z umów najmu) nie rozstrzyga o kwalifikacji majątku przenoszonego w ramach transakcji jako ZCP. AD B. Wyodrębnienie finansowe zdaniem Spółki należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg wdrożenia specjalnie dostosowanej ewidencji zdarzeń gospodarczych w postaci odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. Również w tym przypadku, wobec faktu, iż Nieruchomość stanowi główny składnik majątkowy za pomocą którego Spółka prowadzi działalność gospodarczą, nie sposób uznać, że Spółka prowadzi odrębną ewidencję księgową w ramach działalności Spółki, ponieważ takie działanie byłoby bezcelowe z uwagi na model biznesowy oraz celowy charakter działalności Spółki. Tym samym, nie można uznać, iż Nieruchomość została wyodrębniona finansowo w ramach przedsiębiorstwa Spółki. AD C. Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP, zdaniem Spółki, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Pozostawienie poza zakresem Transakcji takich elementów działalności gospodarczej Spółki jak: prawa i obowiązki wynikające z umowy z zarządcą finansowym; prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, umowy serwisowe takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (za wyjątkiem umów objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami); prawa i obowiązki z innych umów nabycia usług zewnętrznych dotyczących Nieruchomości np. usług prawnych, lub doradztwa podatkowego; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa; środki pieniężne, w tym środki na rachunku bankowym; czy też kadra zarządzająca Spółką, pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Kupującego będzie leżało takie jej zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Sprzedającego przedmiot planowanej Transakcji nie może zostać uznany za samodzielną część przedsiębiorstwa. Podsumowując, przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP w myśl art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Klasyfikacja Transakcji w świetle treści objaśnień podatkowych w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 11 grudnia 2018 r. (zwanych dalej:„Objaśnieniami”). Zgodnie z treścią Objaśnień, transakcja sprzedaży nieruchomości komercyjnych, co do zasady, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku kwalifikacji nieruchomości komercyjnej jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak zostało wskazane w Objaśnieniach, dostawa wynajętej nieruchomości może zostać uznana za dostawę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria: a) przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawierania umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki (zwane dalej: „Kryterium 1”); b) nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji (zwane dalej: „Kryterium 2”). Kryterium 1 Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w Objaśnieniach, w celu ustalenia, czy Kryterium 1 jest spełnione, należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów, umowy o zarządzanie nieruchomością, umowy zarządzania aktywami, oraz należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. Jednocześnie, Objaśnienia wskazują listę składników majątkowych, praw i obowiązków, których przeniesienie nie jest istotne dla klasyfikacji dostawy wynajętej nieruchomości komercyjnej jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wśród takich składników majątkowych i praw zostały wymienione m.in.: prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów; ruchomości stanowiące wyposażenie budynku; prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania umów najmu przez najemców (gwarancje bankowe i depozyty, oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji); prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku;prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących ochrony, sprzątania, obsługi budynku; prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe; dokumentacja techniczna i prawna dotycząca budynku. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym w niniejszym wniosku, Transakcja obejmuje standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, takie jak: grunt (Działka), Budynek, Naniesienia, prawa i obowiązki z umów najmu. Transakcja obejmuje lub może objąć również elementy wskazane w Objaśnieniach jako niewpływające na ocenę, czy zbycie Nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT takie jak: zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów najmu przez najemców w postaci gwarancji bankowych, depozytów oraz oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji lub ewentualnie roszczenia o złożenie takich zabezpieczeń, jeżeli nie zostały złożone przed datą Transakcji; ruchomości stanowiące wyposażenie Budynku; prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancji udzielonych przez generalnego wykonawcę oraz wykonawców innych prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, w tym Budynku; prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów, gdyby rozwiązanie niektórych takich umów okazało się niemożliwe przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami. Sprzedający niniejszym wskazuje, że pomimo finansowania Nieruchomości długiem i obciążenia Nieruchomości hipoteką, Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania nabycia Działki lub budowy Budynku czy też Naniesień. Strony Transakcji nie przewidują przeniesienia na Kupującego praw i obowiązków wynikających z umowy z zarządcą finansowym czy też jakiejkolwiek innej umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością. Nie przewiduje się zawarcia umowy o obsługę Nieruchomości pomiędzy Kupującym oraz Spółką lub jakimkolwiek podmiotem powiązanym ze Spółką. Tym samym, przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów finansowania, umów zarządzania Nieruchomością czy też aktywami Spółki. W konsekwencji, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie będzie zdolna do samodzielnego funkcjonowania bez uzyskania odpowiedniego wsparcia operacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, i w rezultacie po stronie Kupującego pozostanie podjęcie stosownych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do zapewnienia sfinansowania nabycia Nieruchomości oraz prawidłowego funkcjonowania i zarządzania Nieruchomością. W ramach Transakcji nie zostaną przeniesione również należności o charakterze pieniężnym. Wprawdzie, Transakcja może objąć również przelew na Kupującego kwot stanowiących równowartość depozytów złożonych przez najemców w celu zabezpieczenia wykonania umów najmu czy też przelew potencjalnych roszczeń w stosunku do najemców o wpłatę depozytów stanowiących zabezpieczenie prawidłowego wykonania umów najmu (o ile takie roszczenia wystąpią na moment Transakcji). Jednakże, tego rodzaju roszczenia stanowią w istocie część praw zabezpieczających wykonanie umów najmu i tym samym, w opinii Sprzedającego, stanowią okoliczność niewpływającą na ocenę, czy Transakcja stanowi dostawę podlegającą VAT. Również rozliczenie czynszu czy też opłat eksploatacyjnych przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie stanowi przeniesienia na Kupującego należności o charakterze pieniężnym. W szczególności, jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wierzytelności z umów najmu nie będą przenoszone, natomiast wskutek rozliczenia czynszu oraz opłat eksploatacyjnych Kupujący nie nabędzie żadnego roszczenia o charakterze pieniężnym w stosunku do najemców. Kryterium 2 Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów przedstawionym w Objaśnieniach, przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Sprzedający jest spółką celową powołaną do realizacji inwestycji w zakresie budowy komercjalizacji oraz ewentualnej sprzedaży nieruchomości biurowej. Jednocześnie, Kupujący jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie inwestycji w nieruchomości komercyjne, przy czym zakres działalności Kupującego obejmuje nabywanie, osiąganie dochodu z najmu oraz sprzedaży nieruchomości komercyjnych. W opinii Spółki, zakres działalności prowadzonej przez Spółkę i Kupującego jest różny. W szczególności, jedną z najistotniejszych części działalności Sprzedającego jest działalność deweloperska i następnie pierwsza komercjalizacja nieruchomości, podczas gdy działalność Kupującego jest ograniczona do zakupu już wybudowanej Nieruchomości komercyjnej i późniejszego uzyskiwania dochodu z wynajmu lub sprzedaży Nieruchomości. Tym samym, wobec faktu, iż działalność Spółki obejmowała nabycie gruntu (Działki), wybudowanie Budynku a następnie jego komercjalizację i sprzedaż, a działalność Kupującego będzie ograniczona do wynajmu i ewentualnie przyszłej sprzedaży Budynku, należy uznać, iż Kupujący nie będzie kontynuował działalności Spółki przy wykorzystaniu nabytego Budynku. Konkluzja przedstawiona w zdaniu poprzednim znajduje również wyraźne potwierdzenie w treści Przykładu 1 wskazanego w pkt 4.4. Objaśnień dotyczącego sprzedaży budynku wybudowanego przez podmiot prowadzący głównie działalność deweloperską na rzecz nabywcy prowadzącego działalność polegającą na wynajmie nieruchomości. Skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, do zbycia Nieruchomości nie znajdzie zastosowania wyłączenie stosowania przepisów Ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, planowana sprzedaż, jako transakcja zbycia, obejmująca zespół składników majątkowych w postaci Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko Sprzedającego znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe odnośnie opisów zdarzeń przyszłych zbliżonych do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę: ·         interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 12 kwietnia 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.22.2017.1.KBR, ·         interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 3 kwietnia 2017 r. o sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ, ·         interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 22 stycznia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.617.2017.1.AKO, ·         interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 17 stycznia 2012 r. o sygn. IPTPP3/443-115/11-4/KK. Pytanie 2 Stanowisko Zainteresowanych. Zdaniem Sprzedającego w przypadku opisanej powyżej Transakcji obejmującej dostawę na rzecz Kupującego Nieruchomości w postaci: a)   części Budynku i Budowli, które zostały wynajęte w okresie krótszym niż dwa lata licząc do daty Transakcji lub które do daty Transakcji nigdy nie były wynajęte, których dostawa w ramach Transakcji nastąpi w warunkach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż dwa lata od daty pierwszego zasiedlenia; oraz b)   pozostałych części Budynku i Budowli, których dostawa w ramach Transakcji nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia a strony Transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia dostawy Budynku i Budowli zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT - znajdzie zastosowanie opodatkowanie VAT. Uzasadnienie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Według art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 Ustawy o VAT. Oprócz stawki podstawowej, dla wybranych grup towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne lub zwolnienie od podatku. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a.      dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b.      pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Jak wynika z uregulowań, ww. zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. W art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do rozpoczęcia użytkowania budynków (budowli) na potrzeby własne lub do oddania budynków (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa, sprzedaż). Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis Nieruchomości przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego należy uznać, iż dostawa części Budynku i Budowli, które zostały wynajęte w okresie krótszym niż dwa lata licząc od daty Transakcji lub które do daty Transakcji nigdy nie były wynajęte (tj. powierzchnia biurowa nie została wydana najemcy), dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż dwa lata od daty pierwszego zasiedlenia, będzie opodatkowana stawką podstawową VAT bez konieczności składania jakiegokolwiek odrębnego oświadczenia stron Transakcji w przedmiocie opodatkowania Transakcji. Jednocześnie, w przypadku pozostałej części Budynku i Budowli, w stosunku do których na moment dostawy Nieruchomości upłynie okres co najmniej dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia, zastosowanie znajdzie stawka podstawowa VAT, o ile strony Transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w trybie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT. Wobec faktu, iż Spółka obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do wydatków związanych z nabyciem Działek, jak również z budową Budynku oraz Naniesień a także z wykonaniem prac wykończeniowych, art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do dostawy części Budynku i Budowli wchodzących w skład Naniesień dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia i w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Wobec opodatkowania VAT dostawy Budynku i Budowli zarówno w części, które została wynajęta w ciągu dwóch lat licząc od daty Transakcji lub która do daty Transakcji nigdy nie była wynajęta (tj. powierzchnia nie została wydana najemcy), jak i w części, w stosunku do której na moment dostawy Nieruchomości upłynie okres co najmniej dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia stawką podstawową VAT, dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowana stawką podstawową VAT (na podstawie art. 29a ust 8 Ustawy o VAT włączając dostawę Działki). Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe odnośnie opisów zdarzeń przyszłych zbliżonych do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę: ·         interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 29 czerwca 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4-2.4012.198.2020.3.KS, ·         interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 5 czerwca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.181.2018.1.SM, ·         interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 3 kwietnia 2017 r. o sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ, ·         interpretacja wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 15 października 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.514.2018.1.PC, ·         interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 14 czerwca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.253.2018.l.DG. Pytanie 3: Stanowisko Zainteresowanych. Zdaniem Spółki, z uwagi na opisaną powyżej kwalifikację sprzedaży Nieruchomości dla celów podatku VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, o ile strony Transakcji zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT złożą zgodne oświadczenie w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie bowiem wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych, a jej nabycie nastąpi, jak wynika z powyższej analizy, w drodze odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podstawową stawką VAT i jednocześnie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT. Uzasadnienie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, jeżeli dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie w całości, o ile nie znajdą zastosowania inne ograniczenia. Przy nabyciu Nieruchomości Kupujący wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki z umów najmu i będzie prowadził działalność polegająca na wynajmie powierzchni Budynku. Taka działalność jest, co do zasady, klasyfikowana na gruncie Ustawy o VAT, jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej. W konsekwencji, nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zatem, po zakupie Nieruchomości i otrzymaniu od Spółki faktury dotyczącej tej Transakcji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia. Należy ponadto uznać, że nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT, w szczególności na podstawie art. 88 ust. 4 tej Ustawy, gdyż na moment dokonywania Transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Stosownie do art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie u Kupującego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytego przedmiotu Transakcji powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Kupujący otrzyma fakturę. Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W świetle powyższego, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe odnośnie opisów zdarzeń przyszłych zbliżonych do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę: ·         interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 14 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.421.2018.2.KO, ·         interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 28 maja 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.194.2019.2.RM, ·         interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 25 kwietnia 2019 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.85.2019.3.JK, ·         interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 23 kwietnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.133.2019.2.WH. Ocena stanowiska Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe. Uzasadnienie interpretacji indywidualnej Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy, obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki: 1.      istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, 2.      zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, 3.      składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, 4.      zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji. Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności: 1.   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz 2.   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34). Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”. Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności. Wątpliwości Zainteresowanych powstałe na tle przedstawionego opisu sprawy dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy dostawa Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja ta będzie podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka została utworzona w ramach grupy kapitałowej jako spółka celowa, której zadaniem było wybudowanie i komercjalizacja Budynku zdefiniowanego poniżej, w tym w szczególności wynajem powierzchni biurowej Budynku oraz ewentualnie sprzedaż Nieruchomości (zdefiniowanej poniżej). Podmiotem kupującym Nieruchomość będzie B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej składającej się z działki o numerze ewidencyjnym 1 o powierzchni 13 569 m2, zabudowanej stanowiącym własność Spółki parkiem handlowym działającym pod nazwą „…” o łącznej powierzchni najmu 4907,5 m2. Na terenie Działki znajdują się również naniesienia w postaci budowli, jak np. parking, zjazd i wjazd na drogę publiczną drogi pożarowe oraz w postaci urządzeń budowlanych jak np. przyłącza (np. wodociągowe, kanalizacyjne, i inne), które służą do prawidłowego korzystania z Budynku znajdującego się na Działce. Sprzedaż na rzecz Kupującego prawa własności Działki wraz z prawem własności Budynku oraz Naniesień na warunkach opisanych w dalszej części wniosku jest przedmiotem transakcji planowanej przez Spółkę i Kupującego. Spółka nabyła prawo własności Działki na podstawie umowy sprzedaży z 16 marca 2017 r. w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT wg. stawki podstawowej. Budowa Budynku została zakończona przez Spółkę w 2019 r. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Budynku została wydana 14 listopada 2019 r. i jest ostateczna. Na moment składania niniejszego wniosku około 98% powierzchni Budynku przeznaczonej do wynajęcia jest objęta umowami najmu i przejęta przez najemców, natomiast około 2% powierzchni Budynku jest niewynajęte i nigdy nie było przedmiotem najmu. Pierwsza umowa najmu została zawarta w dniu 10 kwietnia 2018 r. natomiast wydanie najemcom pierwszych pomieszczeń w Budynku nastąpiło 8 sierpnia 2019 r. Z upływem czasu Spółka wydawała kolejne pomieszczenia nowym najemcom, a na moment składania wniosku ostatnie wydanie powierzchni nastąpiło 23 listopada 2020 r. Możliwe, że pozostała część Budynku zostanie wydana najemcom po złożeniu niniejszego wniosku a przed zawarciem Umowy Sprzedaży, o której mowa poniżej na podstawie nowych umów najmu. Naniesienia nie są i nie będą przedmiotem oddzielnego wynajmu na rzecz najemców, natomiast część z nich była udostępniona do korzystania najemcom, np. podjazd, chodniki, parking, totem reklamowy, a pozostała część jest niezbędna do właściwego korzystania z Budynku w celu jego najmu. Spółka poniosła koszty budowy Budynku oraz Naniesień z zamiarem wykorzystywania tego obiektu w całości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wynajem powierzchni). W związku z powyższym, Spółka odliczyła naliczony podatek od towarów i usług związany z nabyciem Działki i budową Budynku i Naniesień oraz ulepszeń (przede wszystkim prace wykończeniowe powierzchni) Budynku. Spółka ponosi także koszty bieżącego utrzymania i konserwacji Budynku i Naniesień i z tego tytułu dokonuje odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Ogólna wartość wszystkich ulepszeń (zwiększeń wartości początkowej) od daty wydania dla Budynku pozwolenia na użytkowanie do dnia składania niniejszego wniosku nie przewyższa łącznie 30 % jego wartości początkowej. Spółki Spółka należy do grupy kapitałowej C., której zakres działalności gospodarczej obejmuje budowę i komercjalizację nieruchomości komercyjnych. Spółka została utworzona jako spółka celowa w celu budowy i komercjalizacji Budynku, w tym w szczególności wynajmu powierzchni usługowo-handlowej Budynku oraz ewentualnie sprzedaży Nieruchomości. Co do zasady, wynajem powierzchni usługowo-handlowej w Budynku stanowi jedyny przedmiot działalności gospodarczej Spółki i jej jedyne źródło przychodu. Działka oraz Budynek wraz z Naniesieniami oraz inne aktywa związane z działalnością w zakresie wynajmu Budynku (m.in. środki trwałe, należności, rozliczenia międzyokresowe) stanowią wyłączne aktywa Spółki, tj. co do zasady Spółka nie posiada aktywów innych niż związane z działalnością w zakresie wynajmu Budynku. W związku z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości Spółka ponosi m.in. koszty zarządu, mediów, administracyjne, bieżących napraw, konserwacji itd. Istnieje regulamin korzystania z Nieruchomości przez najemców. Po dokonaniu Transakcji, co do zasady, majątek Spółki będzie ograniczony do środków finansowych oraz ewentualnych należności (i zobowiązań) związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną do momentu Transakcji a dalsze prowadzenie działalności (np. zaangażowanie Spółki do realizacji kolejnej inwestycji nieruchomościowej) bądź likwidacja Spółki będzie przedmiotem decyzji wspólników Spółki. Spółka ponadto zapewnia obsługę Nieruchomości korzystając przede wszystkim z infrastruktury i zasobów kadrowych innych spółek z grupy kapitałowej C. jak również z infrastruktury i zasobów kadrowych niepowiązanych dostawców usług, w tym usług zarządcy finansowego świadczonych na podstawie umowy z zarządcą finansowym. Spółka zawarła z Kupującym przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego. W wykonaniu Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, Strony planują zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości, na podstawie której Sprzedający przeniesie na Kupującego prawo własności Działki oraz prawo własności Budynku i Naniesień (jak również szereg innych praw i obowiązków opisanych poniżej) w zamian za zapłatę przez Kupującego ceny sprzedaży. Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży na mocy art. 678 Kodeksu Cywilnego, Kupujący wstąpi, w ramach ceny sprzedaży za Nieruchomość, w miejsce Spółki we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu zawartych w stosunku do Nieruchomości. Dodatkowo, Sprzedający przeniesie na Kupującego prawa i zobowiązania (o ile dotyczą) z tytułu np. gwarancji bankowych doręczonych przez najemców albo też dokona przelewu kwot, odpowiadających depozytom pieniężnym, zapłaconych przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu. Ponadto, w ramach ceny sprzedaży, Spółka planuje przenieść na Kupującego następujące prawa i obowiązki: związane nierozerwalnie z Nieruchomością prawa autorskie do projektów budowlanych dotyczących Nieruchomości oraz prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancji udzielonych przez generalnego wykonawcę oraz wykonawców innych prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, w tym Budynku; prawa do dokumentacji technicznej związanej z Budynkiem; prawo do znaku towarowego „Stary Dworzec”; prawo do posługiwania się nazwą Domeny oraz do logowania się na serwerze, na którym znajduje się Domena; prawo własności ruchomości stanowiących elementy wyposażenia Budynku!;inne prawa i obowiązki, które mogą zostać uznane za nierozerwalnie związane z Nieruchomością oraz podlegające przeniesieniu na Kupującego w ramach tego rodzaju transakcji, w tym, w szczególności roszczenie o wpłatę kaucji czy też prawo żądania złożenia gwarancji lub oświadczeń o poddaniu się egzekucji w formie aktu notarialnego zabezpieczających potencjalnie roszczenia z tytułu najmu (o ile wystąpią); prawa i obowiązki z umów związanych z administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów, umowy dotyczące ochrony itp.) wyłącznie w sytuacji, gdyby rozwiązanie niektórych takich umów okazało się niemożliwe przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami (np. utrudnieniami w prowadzeniu działalności przez najemców w pomieszczeniach wynajmowanych w Budynku): (wymienione powyżej prawa i obowiązki Spółki związane z Nieruchomością będą dalej łącznie zwane: „Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami”). Dodatkowo, w ramach Transakcji, za wynagrodzeniem wliczonym w cenę sprzedaży Nieruchomości, Spółka udzieli zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe. Co do zasady, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Spółki poza Nieruchomością oraz Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami, w szczególności umowy finansowania nabycia Działki oraz budowy Budynku i Naniesień. Jednocześnie, Umowa Sprzedaży będzie przewidywać procedurę spłaty zadłużenia Sprzedającego wynikającego z umów finansowania Nieruchomości oraz wykreślenia hipoteki ustanowionej na Nieruchomości. W ramach badania stanu prawnego, komercyjnego, technicznego oraz kwestii podatkowych związanych z Nieruchomością przeprowadzonego przez Kupującego, Sprzedający udostępnił Kupującemu dokumenty oraz informacje dotyczące Nieruchomości oraz umów najmu, w tym informacje mogące stanowić tajemnice przedsiębiorstwa Spółki, które nie będą jednak odrębnym przedmiotem nabycia przez Kupującego w ramach Transakcji. Przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie również przeniesienie na Kupującego takich praw lub obowiązków typowo stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jak m.in.: środków pieniężnych, czy też praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów rachunku bankowego zawartych przez Spółkę (za wyjątkiem ewentualnego przelewu na Kupującego kwot odpowiadających depozytom złożonym przez najemców oraz kwot zatrzymanych tytułem zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów prac typu wykończeniowych); zobowiązania Spółki, w tym ewentualne zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości; wierzytelności (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami), praw z papierów wartościowych, koncesji, licencji i zezwoleń;patentów i innych praw własności przemysłowej;majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami oraz udzielenia zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe); tajemnic przedsiębiorstwa czy też ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (aczkolwiek jak wspomniano powyżej, Spółka udostępniła Kupującemu wszelką żądaną przez Kupującego dokumentację dotyczącą Nieruchomości w ramach procesu badania Nieruchomości przez Kupującego i przekaże Kupującemu tę dokumentację po zawarciu Umowy Sprzedaży); praw i obowiązków z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, jak również umowy serwisowe takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (innych niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki); praw i obowiązków z umów zarządzania Nieruchomością czy też aktywami Spółki (przy czym, nie wszystkie wskazane powyżej elementy mogą w dacie Transakcji składać się na przedsiębiorstwo Spółki). Z zastrzeżeniem umów objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami, umowy związane z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów, umowy dotyczące ochrony, umowa z zarządcą finansowym itp.) zostaną rozwiązane przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub najpóźniej z końcem miesiąca, w którym nastąpi zawarcie Umowy Sprzedaży. Po Transakcji Kupujący zawrze we własnym zakresie umowy w powyżej wskazanym zakresie, przy czym nie można wykluczyć, że część z takich umów zawarta zostanie z tymi samymi podmiotami (nie będzie to miało miejsca w przypadku umowy z zarządcą finansowym). W takim przypadku, zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki umów mogą różnić się od obecnie przyjętych przez Spółkę, gdyż wynikać będą z negocjacji i planów Kupującego, względnie mogą być takie same, jeśli uznane zostaną przez Kupującego za korzystne lub też takie warunki są narzucone przez dostawców danych usług. Strony Transakcji dokonają również rozliczenia czynszu najmu za miesiąc, w którym nastąpi dostawa Nieruchomości. W szczególności Spółka zafakturuje najemców z tytułu czynszu najmu za miesiąc kalendarzowy w którym będzie miała miejsce Transakcja. Następnie, Spółka zapłaci Kupującemu wynagrodzenie w kwocie czynszu odpowiadającej proporcjonalnie ilości dni od dnia Transakcji do końca miesiąca kalendarzowego w którym będzie miała miejsce Transakcja. Strony Transakcji uzgodniły również sposób rozliczenia opłat eksploatacyjnych. Strony Transakcji przewidziały procedurę rozliczenia kwot czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych, który może zostać omyłkowo uiszczony przez najemców na rzecz odpowiednio Spółki lub Kupującego jak również procedurę rozliczenia opłat eksploatacyjnych wnoszonych przez jednego z najemców. Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiotem zbycia są tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Należy wskazać, że przedmiotu opisanej we wniosku Transakcji nie będą stanowiły m.in. środki pieniężne, czy też prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów rachunku bankowego zawartych przez Spółkę (za wyjątkiem ewentualnego przelewu na Kupującego kwot odpowiadających depozytom złożonym przez najemców oraz kwot zatrzymanych tytułem zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów prac typu wykończeniowych); zobowiązania Spółki, w tym ewentualne zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości; wierzytelności (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami), praw z papierów wartościowych, koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne praw własności przemysłowej majątkowe praw autorskie i majątkowe praw pokrewne (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami oraz udzielenia zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe); tajemnice przedsiębiorstwa czy też ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (aczkolwiek Spółka udostępniła Kupującemu wszelką żądaną przez Kupującego dokumentację dotyczącą Nieruchomości w ramach procesu badania Nieruchomości przez Kupującego i przekaże Kupującemu tę dokumentację po zawarciu Umowy Sprzedaży). Zatem wyłączenie z przedmiotu przeniesienia wskazanych powyżej elementów potwierdza, że przedmiotem Transakcji nie jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika ponadto, że przedmiot transakcji nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo. Na Nabywcę nie zostanie przeniesiony szereg składników umożliwiających nieprzerwane kontynuowanie działalności prowadzonej przez Zbywcę, tj. chociażby prawa i obowiązki z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, jak również umowy serwisowe takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (innych niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki); prawa i obowiązki z umów zarządzania Nieruchomością czy też aktywami Spółki (przy czym, nie wszystkie wskazane powyżej elementy mogą w dacie Transakcji składać się na przedsiębiorstwo Spółki). W ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedawcy, a nie jego całość lub zorganizowany zespół. Uniemożliwi to Nabywcy prowadzenie działalności jedynie oparciu o składniki materialne i niematerialne, które towarzyszyły Transakcji. W gestii Kupującego będzie leżało takie jej zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem Kupujący w oparciu o nabyte składniki nie będzie miał możliwości kontynuowania działalności Sprzedającego. Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym Transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe. Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również kwestii czy dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług,  a więc możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla opisanej dostawy Nieruchomości. Z opisu sprawy wynika, że Przedmiotem Transakcji jest sprzedaż na rzecz Kupującego prawa własności Działki wraz z prawem własności Budynku oraz Naniesień. Spółka nabyła prawo własności Działki na podstawie umowy sprzedaży z dnia 16 marca 2017 r. w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT. Budowa Budynku została zakończona przez Spółkę w 2019 r. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Budynku została wydana 14 listopada 2019 r. i jest ostateczna. Na moment składania wniosku około 98 % powierzchni Budynku przeznaczonej do wynajęcia jest objęta umowami najmu i przejęta przez najemców, natomiast około 2 % powierzchni Budynku jest niewynajęte i nigdy nie było przedmiotem najmu. Pierwsza umowa najmu została zawarta 10 kwietnia 2018 r., natomiast wydanie najemcom pierwszych pomieszczeń w Budynku nastąpiło 8 sierpnia 2019 r. Z upływem czasu Spółka wydawała kolejne pomieszczenia nowym najemcom, a na moment składania wniosku ostatnie wydanie powierzchni nastąpiło 23 listopada 2020 r. Naniesienia nie są i nie będą przedmiotem oddzielnego wynajmu na rzecz najemców, natomiast część z nich była udostępniona do korzystania najemcom, np. podjazd, chodniki, parking, totem reklamowy, a pozostała część jest niezbędna do właściwego korzystania z Budynku w celu jego najmu. Ogólna wartość wszystkich ulepszeń (zwiększeń wartości początkowej) od daty wydania dla Budynku pozwolenia na użytkowanie do dnia składania niniejszego wniosku nie przewyższa łącznie 30 % jego wartości początkowej. Spółka poniosła koszty budowy Budynku oraz Naniesień z zamiarem wykorzystania tego obiektu w całości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wynajem powierzchni). W związku z tym Spółka odliczyła naliczony podatek od towarów i usług związany z nabyciem Działki i budową Budynku i Naniesień oraz ulepszeń Budynku. W związku z wątpliwościami Zainteresowanych należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a.      dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b.      pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy pomiędzy niż 2 lata. Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a.      wybudowaniu lub b.      ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata. Jednocześnie należy wskazać, że zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą: a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów.   Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: 1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; 2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a; 3) adres budynku, budowli lub ich części.   Tak więc ustawodawca zapewnia podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania podatkiem VAT transakcję sprzedaży.   W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: a.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b.   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. W tym miejscu wskazać należy, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku. Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane. W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W celu ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości –zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy względem Nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie i czy od tego momentu upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jak wynika z opisu sprawy, część Nieruchomości została wynajęta w okresie krótszym niż dwa lata od Transakcji (np. ostatnie wydanie pomieszczenia nowym najemcom nastąpiło 23 listopada 2020 r.) bądź nigdy nie została wynajęta. Zatem dostawa tej części Nieruchomości, która została wynajęta w okresie krótszym niż 2 lata od daty Transakcji lub która nigdy nie była wynajęta, a więc dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia nie będzie korzystała ze zwolnienia podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla Transakcji. Dostawa ta nie będzie podlega również zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż jak wynika z wniosku, Spółka poniosła koszty budowy Budynku oraz Naniesień z zamiarem wykorzystania tego obiektu w całości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wynajem powierzchni) i w związku z tym Spółka odliczyła naliczony podatek od towarów i usług związany z nabyciem Działki i budową Budynku i Naniesień oraz ulepszeń Budynku. Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z opisu sprawy wynika, że Spółka nabyła prawo własności Działki na podstawie umowy sprzedaży z dnia 16 marca 2017 r. w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT, Spółka poniosła koszty budowy Budynku oraz Naniesień z zamiarem wykorzystywania tego obiektu w całości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i w związku z tym odliczyła naliczony podatek od towarów i usług związany z nabyciem Działki i budową Budynku i Naniesień oraz ulepszeń Budynku. Zatem w odniesieniu do tej części Nieruchomości należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu. W konsekwencji planowana Transakcja w zakresie części Nieruchomości, w której od momentu jej wynajęcia do daty Transakcji upłynie okres krótszy niż 2 lata lub która od daty Transakcji nigdy nie była wynajęta nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Reasumując, planowana Transakcja w zakresie części Nieruchomości, w której od momentu jej wynajęcia do daty Transakcji upłynie okres krótszy niż 2 lata lub która od daty Transakcji nigdy nie była wynajęta nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, również sprzedaż gruntu, na którym znajduje się Nieruchomość nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku pozostałej części Nieruchomości, w stosunku do której na moment dostawy Nieruchomości upłynie okres co najmniej dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia (tj. jak wskazał Wnioskodawca pierwsza umowa najmu została zawarta 8 sierpnia 2019 r.) Transakcja w tej części będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 gdyż zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, bowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Strony Transakcji są jednak uprawnione do złożenia przed dokonaniem dostawy Nieruchomości do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Reasumując, w odniesieniu do tej części Nieruchomości, w stosunku do której na moment dostawy Nieruchomości upłynie okres co najmniej dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile Strony Transakcji złożą stosowne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania. Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe. Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa Kupującego do obniżenia podatku należnego o podatek od towarów i usług naliczony (lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego) wynikającego z nabycia Nieruchomości, o ile strony Transakcji, przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości dokonywanej w ramach Transakcji obejmującej również wstąpienie Kupującego w prawa i obowiązki z umów najmu oraz przeniesienie na Kupującego Przenoszonych Praw i Obowiązków, złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a.      nabycia towarów i usług, b.      dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy). W myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Mając na uwadze powołane powyżej regulacje oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 ustawy w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Przy czym, co również istotne, jak wynika z ww. art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jak wynika z opisu sprawy, przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, Kupujący oraz Spółka będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Po nabyciu przez Kupującego, Budynek będzie nadal eksploatowany (wynajmowany na cele komercyjne), choć nie jest wykluczone, że w przyszłości może on zostać także odsprzedany lub zbyty w innej formie. Działalność Kupującego w tym zakresie będzie opodatkowania podatkiem VAT. Jak rozstrzygnięto powyżej, Transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Mając na uwadze powyższe przepisy, w analizowanym przypadku są spełnione, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Nabywca na dzień sprzedaży będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Co istotne, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi także jedna z negatywnych przesłanek wyłączająca prawo do odliczenia wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a mianowicie – jak rozstrzygnięto powyżej – planowana Transakcja nie będzie stanowiła czynności zwolnionej od podatku VAT. Jak rozstrzygnięto bowiem powyżej w odniesieniu do części Nieruchomości dostawa nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, natomiast w pozostałej części transakcja również nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, bowiem jak wskazano we wniosku – Strony Transakcji przed dokonaniem Dostawy Nieruchomości mają zamiar złożyć zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. W świetle powyższego, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu Transakcji, gdyż spełniony został warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzymał od Sprzedawcy fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe. Dodatkowe informacje Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1)      z zastosowaniem art. 119a; 2)      w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)      z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).   Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): ·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo ·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).