0115-KDIT2.4011.795.2021.2.DP

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe Szanowny Panie, stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego jest prawidłowe. Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 17 listopada 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 lutego 2022 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce, posiadającą nieograniczony obowiązek na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie podatków dochodowych. Przychody z uzyskiwanej działalności opodatkowuje według zasad ogólnych (tj. skali podatkowej), wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 1 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca zarejestrował jednoosobową działalność gospodarczą w CEIDG, wskazując jako przeważający przedmiot działalności działalność związaną z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). W ramach prowadzonej przez siebie działalności, w oparciu o zdobyte wykształcenie, wyspecjalizowaną wiedzę oraz doświadczenie w zakresie technologii informatycznych i programistycznych, realizuje zlecenia związane z tworzeniem i współtworzeniem oprogramowania komputerowego. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę odbywają się w ramach prac rozwojowych. Mają one charakter twórczy, a ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Każde zlecenie Wnioskodawca wykonuje nie podlegając niczyjemu zwierzchnictwu organizacyjnemu, w wyznaczonym przez siebie miejscu i czasie. Odpowiada też cywilnoprawnie za rezultat wykonywanych przez siebie czynności, jak i ponosi związane z wykonywanymi czynnościami ryzyka gospodarcze. Wśród zleceń wykonywanych w ramach działalności gospodarczej można wyodrębnić trzy ich następujące kategorie: 1)  opracowywanie nowego oprogramowania komputerowego w sposób kompletny; 2)  opracowywanie elementów nowego oprogramowania komputerowego we współpracy z zespołami swoich kontrahentów, które będą wytwarzane w ramach zawieranych z tymi zleceniodawcami umów o świadczenie usług programistycznych; 3)  opracowywanie modyfikacji oprogramowania komputerowego udostępnianego przez dysponującym nim zleceniodawców. Ma to na celu podniesienie ich parametrów wydajności oraz stworzenie nowych funkcjonalności. W zależności od zlecenia modyfikacje mogą: a) polegać na poprawie użyteczności albo funkcjonalności oprogramowania komputerowego, lub b) wiązać się z dodaniem nowych funkcjonalności wprowadzanych do danego oprogramowania komputerowego; w tym drugim przypadku wytworzone w ramach modyfikacji funkcjonalności stanowią odrębne od tego oprogramowania programy komputerowe w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, i w tym przypadku prawa do tych programów w całości przenoszone są w zamian za wynagrodzenie za sprzedaż tego prawa. W ramach wskazanych kategorii zleceń Wnioskodawca w szczególności wykonuje analizy programistyczne, wykonuje czynności zmierzające do zaprojektowania i wytworzenia prototypów oraz rozwiązań typu Proof-of-concept silników aplikacji komputerowych lub innych części składowych oprogramowania komputerowego. W tym celu Wnioskodawca korzysta co do zasady z oprogramowania typu IDE (Integrated Development Environment) uruchamianego na komputerach osobistych (PC). Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie / jego części / modyfikacje mogą być uruchamiane nie tylko na komputerach osobistych, lecz również komputerach przesyłowych i na serwerach obliczeniowych. Jednym z przykładowych zleceń Wnioskodawcy może być opracowywanie na rzecz działów R&D zleceniodawcy programu lub samodzielnych elementów oprogramowania komputerowego mających na celu analizowanie strumienia audio-wideo kanałów telewizyjnych lub opracowania kodów źródłowych aplikacji wizyjnych pozwalających na dokonywanie analizy statystycznej różnego rodzaju obiektów. Oprogramowanie wytworzone w ramach takiego przykładowego zlecenia można będzie wykorzystywać m.in. algorytmy detekcji wizyjnej. Efektem końcowym wykonania zlecenia przez Wnioskodawcę jest opracowanie kodu źródłowego (wytworzonego tak w ramach języków programowania proceduralnego, obiektowego, jak i środowisk dotyczących uczenia maszynowego) oraz towarzysząca mu dokumentacja projektowa. Nierozerwalnie ze sobą związane, stanowią one formę wyrażania programu komputerowego w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Powstałe w związku z ich stworzeniem autorskie prawa osobiste i autorskie prawa majątkowe podlegają jako programu komputerowe ochronie na podstawie tej ustawy. Opracowane programy komputerowe mają - w stosunku do dotychczasowej działalności - bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Odróżniają się one w szczególności od programów funkcjonujących w aktualnej ofercie, albo w ogóle w praktyce gospodarczej. Wykonanie zleceń związanych z tworzeniem oprogramowania w ramach prowadzonej działalności wymaga od Wnioskodawcy systematycznego nabywania i ciągłego aktualizowania wiedzy i umiejętności w zakresie stosowanych narzędzi informatycznych i oprogramowania; wynika to w szczególności ze względu na bardzo dynamiczny rozwój technik komputerowych, zdecydowanie szybszy niż postęp techniki w większości innych gałęzi nauki i techniki. Specjalistyczna wiedza jest przez Wnioskodawcę w sposób twórczy łączona, kształtowana oraz wykorzystywana do opracowania niepowtarzalnego, mającego charakter nowatorski oprogramowania komputerowego lub też do wprowadzania tego typu ulepszeń już istniejącego oprogramowania. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że działalność twórcza związana z opracowywaniem oprogramowania komputerowego wymaga zastosowania zgodnie z przyjętymi w środowisku informatycznym standardów pisania kodów źródłowych, w szczególności zastosowanie niezbędnej metodologii i planowania pracy. Ze względu na zindywidualizowany i ściśle niepowtarzalny charakter opracowywanego kodu źródłowego i towarzyszącej mu dokumentacji, czynności wykonywane w ramach działalności Wnioskodawcy nie będą miały charakteru rutynowego. Realizacja zleceń, scharakteryzowanych powyżej, wykonywana jest w ramach umów o świadczenie usług zawieranych z kontrahentami prowadzącymi działalność gospodarczą, w szczególności z podmiotami, które same prowadzą działalność B+R. Na podstawie tych umów Wnioskodawca przenosi za wynagrodzeniem wytworzone przez niego oprogramowanie, części oprogramowania lub modyfikacje programów komputerowych, które na gruncie prawnym stanowią autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego. Wynagrodzenie za przeniesienie autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego może być w ramach umów lub zleceń określone i wycenione samodzielne, lub też może być ono uwzględnione w ramach całkowitego wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę usługi programistyczne. Niezależnie od formy, wiąże się ono z powstaniem dochodu z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co oznacza, że Wnioskodawca przenosi prawo własności do poszczególnych programów komputerowych. Wartość tego prawa jest uwzględniona w kwocie wynagrodzenia określonego w umowie lub na fakturze. Niezależnie od sposobu uregulowania kwestii wynagrodzenia, przychód z przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego jest przez Wnioskodawcę wyodrębniany, co odzwierciedla prowadzona „na bieżąco” od dnia 1 sierpnia 2021 r. ewidencja, która stanowi immanentny, lecz odrębny element podatkowej księgi przychodów i rozchodów (KPiR). W przedmiotowej ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia: ‒    każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; ‒    przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; ‒    koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Wnioskodawca w swojej działalności ponosi różnego rodzaju koszty. Wśród nich należy wymienić w szczególności: ‒    składki na ubezpieczenia społeczne (ZUS); ‒    koszty sprzętu komputerowego oraz urządzeń peryferyjnych (np. drukarka, skaner); ‒    koszty usług informatycznych (w tym np. koszty dostępu do artykułów naukowych, koszty dostępu do maszyny obliczeniowej w chmurze, licencje na oprogramowanie niezbędne do pracy); ‒    koszty biurowe; ‒    koszty związane z eksploatacją samochodu prywatnego (paliwo, serwis) używanego w ramach prowadzonej działalności (w wysokości 20% kwoty tych wydatków); ‒    koszty doradztwa podatkowego i koszty niezbędne do należytego prowadzenia księgowości. Koszty prowadzonej działalności są: ‒    związane bezpośrednio z przychodem osiąganym przez Wnioskodawcę z tytułu wytworzenia prawa własności intelektualnej w postaci oprogramowania komputerowego; ‒    związane bezpośrednio z innymi przychodami Wnioskodawcy, ponoszonymi w związku z wykonywaniem czynności innych niż związane z tworzeniem oprogramowania komputerowego; ‒    stanowią koszty o charakterze ogólnym, ponoszone dla całej działalności gospodarczej (zarówno jej części „twórczej” jak i „rutynowej”. Wnioskodawca w przypadku kosztów, które można przypisać bezpośrednio do działalności „twórczej”, ujmuje je w całości w odrębnej ewidencji do KPiR, odpowiednio przypisując je do konkretnych przychodów. Koszty te są podstawą do obliczenia dochodu z danego kwalifikowanego IP oraz są ujmowane w wartości elementu we wskaźniku nexus, a w konsekwencji - do obliczenia kwalifikowanego dochodu objętego ulgą IP BOX. W przypadku kosztów niezwiązanych z działalnością „twórczą”, są one ujmowane w KPiR i przypisane do odpowiednich przychodów innych niż związane z działalnością „twórczą”. Nie są one uwzględniane w kalkulacji dla celów IP BOX. Jeżeli chodzi natomiast o koszty ogólne, Wnioskodawca alokuje je w sposób proporcjonalny do działalności „twórczej” i działalności „rutynowej”. Wysokość kosztów działalności „twórczej”, związanej z wytworzeniem praw własności intelektualnej jest dokonywana według klucza przychodowego, według następującego wzoru:          Przychód z kwalifikowanego IP                                                                         x ogółem koszty ogólne działalności gospodarczej Przychód z całej działalności gospodarczej  Wartość wyliczona w ramach tego wzoru jest podstawą do obliczenia zarówno dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również jest ujmowana w wartości elementu we wskaźniku nexus, a w konsekwencji - do obliczenia kwalifikowanego dochodu objętego ulgą IP BOX. Ze względu na to, że stosunek przychodów osiąganych w związku z przenoszeniem praw do programów komputerowych może fluktuować w ciągu roku, wysokość alokowanych kosztów ogólnych jest ustalana na bieżąco w ramach prowadzonej ewidencji. W momencie gdy będzie już znana wartość wszystkich przychodów i kosztów osiągniętych przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej, będzie on ustalał ostateczną proporcję, która będzie przyjmowana do celów sporządzania zeznania rocznego, w tym wypełniania stosownego załącznika do deklaracji dotyczącego ulgi IP BOX. Po ustaleniu odpowiedniej wysokości przychodów i kosztów, Wnioskodawca określi w pierwszej kolejności dochód z tytułu przeniesienia prawa majątkowego do programu komputerowego jako różnica przychodu z tytułu danego prawa majątkowego wynikającego z umowy z zleceniodawcami, wyodrębnionego w odrębnej ewidencji do KPiR, oraz: 1)  kosztów bezpośrednio związanych z powstaniem tego prawa majątkowego, oraz 2)  alokowanych zgodnie z powyższym w sposób proporcjonalny ogólnych kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie Wnioskodawca określi wysokość wskaźnika nexus zgodnie z wzorem ustawowym, przyjmując w wartości a wzoru koszty związane z wytworzeniem autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego oraz alokowane proporcjonalnie koszty ogólne prowadzonej działalności gospodarczej. Wysokość dochodu podlegającego uldze IP BOX będzie stanowić natomiast iloczyn dochodu z tytułu przeniesienia autorskich prawa majątkowych do programu komputerowego oraz wskaźnika nexus (o ile wskaźnik ten wyniesie nie więcej niż 1; jeśli wartość wskaźnika przekroczy 1, Wnioskodawca przyjmie jako wartość wskaźnika 1). Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego   Doprecyzowanie pytań: Pod pojęciem „program komputerowy”, użytym w pytaniach 2 i 3 wniosku, należy rozumieć wskazany w opisie stanu faktycznego kod źródłowy (wytworzony w ramach języków programowania proceduralnego, obiektowego, jak i środowisk dotyczących uczenia maszynowego) oraz towarzyszącą mu dokumentację projektową. Stanowią one formę wyrażania programu komputerowego, którego zakres ochrony określa art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast użyte we wniosku sformułowania „oprogramowanie”, „aplikacje”, „nowe funkcjonalności” lub inne, stanowią wyłącznie synonimy pojęcia „program komputerowy”. Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego a)  Wnioskodawca wskazuje, że działalność  w zakresie tworzenia i współtworzenia oprogramowania komputerowego obejmuje prowadzone bezpośrednio przez Wnioskodawcę prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478), tj. działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń b)  Prowadzona działalność gospodarcza podejmowana przez Wnioskodawcę ma charakter systematyczny. c)  Wskazane we wniosku stwierdzenie: Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce, posiadającą nieograniczony obowiązek na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie podatków dochodowych oznacza, że Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. d)  Wniosek dotyczy dochodów osiągniętych od dnia założenia działalności gospodarczej, podanej we wniosku, tj. od dnia 1 sierpnia 2021 r. e)  Wnioskodawca ponosi w stosunku do swoich bezpośrednich kontrahentów (nabywających od niego autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych) odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego zobowiązania na zasadach ogólnych. W sytuacji gdy osoby trzecie zgłoszą w stosunku do jego bezpośrednich kontrahentów roszczenia związane z tymi prawami majątkowymi, Wnioskodawca jest zobowiązany do współdziałania z kontrahentami w celu obrony przed takimi roszczeniami (w tym do wstąpienia w miejsce kontrahentów do negocjacji lub postępowań związanych z takimi roszczeniami), jak również do ponoszenia wszelkich kosztów, jakie kontrahent będzie musiał ponosić w związku z takim roszczeniem (np. odszkodowań, zadośćuczynień, pomocy prawnej itp.). f)   Wnioskodawca w ramach swojej działalności opracowuje programy komputerowe, do których autorskie prawa majątkowe są następnie przenoszone na rzecz jego zleceniodawców. Po przeniesieniu tych praw, Wnioskodawca nie posiada już uprawnień do ich wykorzystywania we własnej działalności gospodarczej, a zatem ich do niej już nie wykorzystuje. g)  W przypadku niektórych umów Wnioskodawcy, do których odnoszą się pytania w wezwaniu, wynagrodzenie za przeniesienie prawa autorskiego może nie zostać wyodrębnione. W takiej sytuacji, na umowie jest określona kwota wynagrodzenia za usługi programistyczne, co też jest odzwierciedlone na fakturze jako jeden zapis (np. usługa programistyczna). W przypadku takich umów Wnioskodawca wykonuje różne czynności, zarówno związane z tworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnych, jak i wykonywaniem czynności rutynowych lub administracyjnych. Jeśli chodzi o brak wyodrębnienia wartości przenoszonych praw intelektualnych na fakturze dla zleceniodawców, wynika to niejednokrotnie z faktu, że dla danego kontrahenta nie jest ta informacja niezbędna, gdyż potrzebuje on wyłącznie kwotę całkowitego kosztu usługi programistycznej. Ustalenia wartości kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, uwzględnionego w takiej sytuacji w całkowitej kwocie ceny sprzedaży usług programistycznej, Wnioskodawca dokonuje na podstawie dokumentacji czasu pracy. Ustala on proporcję czasu poświęconego na tworzenie program komputerowego dla określonego projektu B+R w stosunku do łącznego czasu poświęconego na wszystkie czynności wykonywane na rzecz zleceniodawcy. Czas ten jest ustalany z rozdzielczością minutową, przy czym czas może być zapisywany zarówno w oprogramowania do ewidencji czasu pracy zleceniodawcy, jak i oprogramowaniu do ewidencji czasu pracy, do którego licencję „end-user” posiada bezpośrednio Wnioskodawca. Opierając się na danych z dokumentacji czasu pracy (o której mowa powyżej), Wnioskodawca dokonuje stosownych zapisów w prowadzonej „na bieżąco” ewidencji dla celów ulgi IP BOX. Pana pytania:   1)  Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza spełnia przesłanki uznania za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy PIT? 2)  Czy autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, powstałe w związku z realizacją przedstawionych w opisie stanu faktycznego zleceń, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy PIT? 3)  Czy w związku przeniesieniem praw majątkowych do programów komputerowych, powstałych w ramach zleceń przedstawionych w opisie stanu faktycznego, powstanie (po pomniejszeniu o koszty związane z osiągniętym przychodem) dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 albo 3 ustawy PIT (w zależności od ustaleń umownych z kontrahentami co do wynagrodzenia)? 4)  Czy przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób alokowania kosztów uzyskania przychodu jest zgodny z wymogami przepisów ustawy PIT? Pana stanowisko w sprawie   Ad. 1) W opinii Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność gospodarcza ma charakter działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5 pkt 38 ustawy PIT. Ad. 2) Autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych, powstałe w związku z realizacją przedstawionych w opisie stanu faktycznego zleceń, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy PIT. Ad. 3) W związku z przeniesieniem praw majątkowych do programów komputerowych, powstałych w ramach zleceń przedstawionych w opisie stanu faktycznego, dochód (strata) osiągnięty z tego tytułu będzie stanowił dochód (stratę) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 lub 3 ustawy PIT (w zależności od ustaleń umownych z kontrahentami co do wynagrodzenia). Ad. 4) Przedstawiona przez Wnioskodawcę metodyka alokacji kosztów ogólnych prowadzonej działalności gospodarczej jest zgodna z przepisami prawa podatkowego. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy 1)    Działalność gospodarcza Wnioskodawcy jako działalność badawczo-rozwojowa Definicja działalności badawczo-rozwojowej znajduje się w art. 5 pkt 38 ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem, za działalność-badawczo rozwojową uznaje się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Aby ocenić czy działalność gospodarcza Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie stanu faktycznego, będzie miała charakter działalności badawczo-rozwojowej, należy zweryfikować czy: ‒    będzie obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe ‒    będzie miała charakter twórczy ‒    będzie miał charakter systematyczny ‒    będzie podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego, wykonywana przez Wnioskodawcę działalność ukierunkowana będzie na tworzenia oprogramowania komputerowego na potrzeby gospodarcze jego zleceniodawców. Konsekwentnie zatem na wstępie należy uznać, że nie będzie związana z badaniami naukowymi. Będzie jednak wiązała się z prowadzeniem prac rozwojowych. Definicja prac rozwojowych dla celów ustawy PIT wynika, poprzez odesłanie określone w art. 5a pkt 40 ustawy, z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z tym przepisem, za prace rozwojowe uznaje się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania [podkr. aut.], do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, iż wykonanie opracowań dotyczących oprogramowania komputerowego będzie wymagało ustawicznego zdobywania i aktualizowania wiedzy dotyczącej narzędzi i oprogramowania, co jest bardzo istotne w branży IT. Wykorzystana i bieżąco aktualizowana wiedza będzie następnie przez Wnioskodawcę łączona, twórczo kształtowana oraz wykorzystywana do projektowania nowych programów komputerowych lub ich elementów, lub też do udoskonalania funkcjonalności i podwyższania parametrów wydajności programów już istniejących. Efektem tej działalności będzie tworzenie nowatorskich, niepowtarzalnych programów, elementów oprogramowania lub ich modyfikacji. Wskazał też, że wykonywane w ramach jego działalności prace mają charakter prac rozwojowych. Warunek pierwszy jest zatem spełniony. „Twórczość” wskazana w definicji działalności badawczo-rozwojowej jest dla celów interpretacyjnych rozumiana tak samo, jak na gruncie językowym. Dla uznania działalności za twórczą należy zatem zweryfikować, czy jej efektem jest stworzenie nowego wytworu ludzkiego intelektu w wyniku czynności o charakterze kreacyjnym. Tworzenie programów komputerowych jest niewątpliwie działaniem o charakterze twórczym. Efektem jest bowiem stworzenie zindywidualizowanego wytworu ludzkiego intelektu, którego formą wyrażenia jest niepowtarzalny kod źródłowy. Zgodnie z treścią objaśnień MF dot. ulgi IP BOX1 (pkt 33) wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa. Twórczość może zatem przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Takie działania muszą wyraźnie odróżniać się od czynności rutynowych, powielających już istniejące wzorce. W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wyraźnie wskazuje, że efekt jego prac (opracowany kod źródłowy oraz dokumentacja projektowa) mają charakter zindywidualizowany i niepowtarzalny. Konsekwentnie należy zatem uznać, że działalność gospodarcza Wnioskodawcy ma charakter twórczy. „Systematyczność” również rozumiana jest podobnie jak w języku ogólnym. W objaśnieniach MF wyraźnie podkreślono, iż działalność systematyczna musi być prowadzona w sposób uporządkowany, według określonej metody i planu charakterystycznych dla danego rodzaju działalności. Wnioskodawca spełnia również ten warunek. Jak wskazał, opracowanie programów komputerowych będzie dokonywane zgodnie z powszechnie obowiązującymi wymogami związanymi z ich tworzeniem, powszechnie stosowanymi w środowisku informatycznym. Ostatnie z kryteriów („Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań”) odnosi się już ściśle do rezultatu działalności. Efektem tej działalności musi być bowiem zwiększenie zasobów wiedzy oraz jej wykorzystania do tworzenia zupełnie nowych zastosowań, czyli np. opracowania nowatorskiego programu komputerowego lub jego modyfikacji. Przy czym, zgodnie z treścią objaśnień MF dot. ulgi IP BOX (pkt 42-45) wystarczające będzie aby ten rezultat powstał w obrębie własnej działalności gospodarczej oraz u bezpośrednich zleceniodawców. Nie ma tutaj wymogu by np. było konieczne zwiększenie zasobów wiedzy ogólnej światowej lub krajowej. W opinii Wnioskodawcy ten warunek jest również spełniony. Efektem prowadzonej przez niego działalności będzie bowiem stworzenie zindywidualizowanego kodu źródłowego i dokumentacji projektowej, która trwale zwiększa zasoby wiedzy zarówno jego działalności, jak i u jego bezpośrednich zleceniodawców. Nadto, opracowany program komputerowy (jego część, jego modyfikacja) będą służyć nowym zastosowaniom, niedostępnym przed jego opracowaniem. 2)    Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego Wnioskodawcy a kwalifikowane IP Zastosowanie preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z IP (tzw. ulgi IP BOX) w przypadku oprogramowania komputerowego jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy dane autorskie prawo do programu komputerowego spełnia wymogi określone w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy PIT, tj.: ‒    podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, oraz ‒    zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. W przypadku Wnioskodawcy spełnione są powyższe oba warunki, a więc przenoszone przez niego autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych będą stanowiły tzw. kwalifikowane IP objęte ulgą IP BOX. Po pierwsze, opracowywane przez niego kody źródłowe programów komputerowych oraz towarzysząca im dokumentacja źródłowa, stanowić będą formę wyrażenia programu komputerowego, podlegającego w Polsce ochronie na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po drugie, autorskie prawa do programów komputerowych będą - w zależności od określonego zlecenia - wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Wnioskodawcę. Jak wskazał Wnioskodawca, jego zlecenia mogą bowiem polegać bądź na w pełni indywidualnym opracowaniu „od podstaw” programu komputerowego, mogą być opracowywane we współpracy z kontrahentem, lub mogą też stanowić modyfikacje, a zatem ulepszenia, już istniejących programów komputerowych, którymi dysponować będą jego zleceniodawcy. W każdej z tych trzech sytuacji Wnioskodawca będzie musiał dokonywać stosownych prac rozwojowych, o charakterze twórczym i systematycznym, a ich efektem będzie zwiększenie zasobów wiedzy i ich wykorzystanie do zupełnie nowych zastosowań.   3)    Dochód z kwalifikowanego IP u Wnioskodawcy Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że przenosi prawa do własności poszczególnych programów komputerowych, a wartość tych praw jest uwzględniona w kwocie określonej w umowie lub na fakturze. Wiąże się to z powstaniem dochodu z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Ze względu na różne formy współpracy, w jego przypadku mogą powstawać albo przychody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy PIT), albo przychody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi programistycznej (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy PIT). W przypadku obydwu kategorii przychodów będą one podstawą do określenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jak wskazał Wnioskodawca, w obydwu przypadkach przychody z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej będą przez niego wyodrębniane w ramach odrębnej ewidencji do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Po uwzględnieniu związanych z nimi bezpośrednio kosztów oraz alokowanych do nich kosztów ogólnych prowadzonej działalności gospodarczej (zob. uzasadnienie do pyt. 4 niżej), określony zostanie dochód, który to następnie po przemnożeniu przez wskaźnik nexus (art. 30ca ust. 4 ustawy PIT) stanowić będzie kwalifikowany dochód podlegający 5% stawce podatku. 4)    Alokacja kosztów ogólnych prowadzonej działalności gospodarczej do przychodów z kwalifikowanych IP Wnioskodawca nie ma wątpliwości, iż dla celów określenia kwalifikowanego dochodu podlegającego 5% podatkowi w ramach ulgi IP BOX, w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z danym IP należy uwzględnić je w kalkulacji zarówno samego dochodu (art. 30ca ust. 7 pkt 2 lub 3 ustawy PIT), jak i jako wartości litery a wskaźnika nexus (art. 30ca ust. 4 ustawy PIT). Analogicznie, koszty bezpośrednie związane z innymi przychodami nie będą stanowiły podstawy do kalkulacji dochodu jak i wyliczenia wskaźnika. W przypadku działalności Wnioskodawcy jest jednak również istotna grupa kosztów ogólnych prowadzonej działalności gospodarczej, które ponosi on łącznie zarówno dla potrzeb tej części działalności gospodarczej, która ma charakter działalności badawczo-rozwojowej, w ramach której wytwarzane są kwalifikowane IP, jak i pozostałej. Przykładem takich kosztów są składki na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne ZUS. W przypadku takich kosztów zarówno art. 30ca ustawy PIT jak i żaden inny przepis ustawy nie definiuje szczegółowych zasad ich uwzględniania zarówno w kalkulacji dochodu z kwalifikowanego IP, jak i dla celów określenia poszczególnych składników wskaźnika nexus. W opinii Wnioskodawcy niezbędne jest zatem zastosowanie w drodze analogii przepisu art. 22 ust. 3 ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W przypadku Wnioskodawcy oznaczałoby to w praktyce zastosowanie tzw. alokacji według klucza przychodowego, przy czym podstawą wyliczenia proporcji będą w liczniku przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej albo przychody inne, a w mianowniku - globalna kwota przychodów osiągana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Proporcja będzie oczywiście w ciągu roku ulegała zmianie, gdyż nie jest wykluczone, iż kwota przychodów z kwalifikowanego IP będzie zmieniała się z miesiąca na miesiąc. Będzie to też odpowiednio ujmowane w bieżących rozliczeniach działalności gospodarczej. Niemniej jednak w momencie składania zeznania rocznego uzasadnione będzie ostateczne ustalenie proporcji alokowanych kosztów ogólnych. Wtedy też Wnioskodawca będzie dysponował pełną dokumentacją dotyczącą zarówno przychodów, jak i kosztów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ocena stanowiska Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe. Uzasadnienie interpretacji indywidualnej Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych  (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 z późn. zm.) stanowi, że: Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.  Stosownie natomiast do treści art. 9 ust. 2 ustawy: Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Regułą jest, że dochody z działalności gospodarczej – o ile nie stosuje się do nich form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym – podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (według skali podatkowej). Ustawodawca przewidział również możliwość wyboru przez podatników odrębnego sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. podatek liniowy). Niezależnie od wskazanych alternatywnych sposobów opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wprowadził do tej ustawy przepisy szczególne dotyczące opodatkowania uzyskiwanych w ramach takiej działalności przychodów (dochodów) wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej, tj. art. 30ca-30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. preferencja IP Box). Ww. przepisy przewidują preferencyjne zasady opodatkowania objętych nimi dochodów. Określają przy tym w sposób szczególny przedmiot opodatkowania i zasady ustalania dochodu.   Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% jest dochód, który łącznie spełnia następujące przesłanki: ‒    został osiągnięty w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc działalności która spełnia warunki określone w art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ustawy; ‒    źródłem jego uzyskania w ramach tej działalności jest „kwalifikowane prawo własności intelektualnej”, zdefiniowane w art. 30ca ust. 2 ustawy; ‒    został osiągnięty w wyniku czynności lub zdarzeń, o których mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy; ‒    jest „kwalifikowanym” dochodem, ustalanym w sposób określony w art. 30ca ust. 4. Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Omawiając szczegółowo ww. przesłanki objęcia dochodów preferencyjną stawką opodatkowania na podstawie art. 30ca ustawy, należy wskazać, że zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: a)  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b)  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c)  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych ‒    prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy: za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1)  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, 2)  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności, 3)  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Pojęcie „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” (dalej zwane również: „kwalifikowanym IP”) zostało wyjaśnione w art. 30ca ust. 2 ustawy. Stosownie do tego przepisu: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: 1)  patent, 2)  prawo ochronne na wzór użytkowy, 3)  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, 4)  prawo z rejestracji topografii układu scalonego, 5)  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, 6)  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, 7)  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432), 8)  autorskie prawo do programu komputerowego ‒    podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Jak wynika z powołanego przepisu, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie odrębnych przepisów, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Omawiana ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”. W celu wyjaśnienia znaczenia tego pojęcia należy odnieść się do „odrębnych przepisów” regulujących ochronę prawną tego rodzaju praw. I tak, autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Natomiast z treści art. 74 ust. 2 powołanej ustawy wynika, że: Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych także nie zawiera definicji „programu komputerowego”. Wymienia „programy komputerowe” jako rodzaj utworów będących przedmiotem prawa autorskiego wyrażanych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).   Uznaje się, że pod pojęciem „programu komputerowego” można rozumieć zestaw instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Przy czym tak rozumiany program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego jeśli spełnia definicję „utworu” będącego przedmiotem prawa autorskiego z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stosownie do tego przepisu, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej może być uznane za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu  art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy wyłącznie wówczas, gdy przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. A zatem, warunkiem skorzystania z omawianej preferencji IP Box jest: ‒    prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika który chce skorzystać z tej preferencji; ‒    wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie przez podatnika przedmiotu ochrony autorskim prawem do programu komputerowego w ramach tej działalności badawczo-rozwojowej.   Znaczenie pojęcia „działalność badawczo-rozwojowa” zostało przy tym wyjaśnione w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z tym przepisem: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Przy czym znaczenia pojęć „badania naukowe” i „prace rozwojowe” zostały określone odpowiednio w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy. I tak, stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to: badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668), badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Z kolei pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy: prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: badania naukowe są działalnością obejmującą: 1)  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2)  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Natomiast stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty: 1)  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; 2)  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; 3)  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; 4)  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu. Wyjaśnić wypada w tym miejscu, że art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Przepis ten dotyczy np. sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Produkt lub usługa oferowane przez podatnika są wynikiem posiadania przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kształt, cechy, właściwości produktów lub usług są efektem wykorzystania w praktyce gospodarczej podatnika wartości intelektualnych, które powstały w wyniku prowadzonych przez niego prac badawczo-rozwojowych i które podlegają ochronie prawnej jako „przypisane” do podatnika. Przykładem są sytuacje, gdy produkt jest wytwarzany w oparciu o posiadane przez podatnika patenty albo usługa jest świadczona z wykorzystaniem rozwiązań, które podlegają ochronie jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Co istotne, użyte przez ustawodawcę pojęcie dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odnosi się do dochodu (straty) z konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym, w celu skorzystania z ulgi IP Box podatnik nie ustala łącznego dochodu (straty) ze wszystkich posiadanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale odrębne dochody (straty) z poszczególnych praw. Dochód ustala się według zasad z art. 9 ust. 2 ustawy. Przy ustalaniu przychodów należy mieć na względzie przepisy o momentach rozpoznawania przychodów. Jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy rozpoznać koszty funkcjonalnie związane z działalnością podatnika, które w sposób bezpośredni albo pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu. Należy mieć również na względzie obowiązujące podatnika zasady potrącalności kosztów. Dochód o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy jest jednym z elementów, które służą ustaleniu przedmiotu opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5%, tj. ustaleniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.  Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a + b) x 1,3 a + b + c + d w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3, c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4, d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Celem wskaźnika nexus nie jest „podatkowe rozliczenie” wydatków ponoszonych przez podatników (kwestia możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu z kwalifikowanego IP jest rozstrzygana na etapie ustalania dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy). Wskaźnik nexus służy określeniu, czy za kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP można uznać całość dochodu z kwalifikowanego IP, czy tylko jego część. Istotna jest tu proporcja wykazywanych przez podatnika wartości.  Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy: do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Artykuł 30ca ust. 6 tej ustawy stanowi: w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. Iloczyn wskaźnika nexus ustalonego dla konkretnego kwalifikowanego IP i dochodu uzyskanego z tego kwalifikowanego IP to kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP (art. 30ca ust. 4 ustawy).   Suma ustalonych we wskazany sposób kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym jest podstawą opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% (art. 30ca ust. 3 ustawy).  W myśl art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.: do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o stosuje się odpowiednio. Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w których osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac. Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani: 1)  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych; 2)  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; 3)  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu; 4)  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3; 5)  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4. Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c. Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego według skali bądź stawki liniowej. Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro, jak wynika z opisu tła faktycznego sprawy: ‒    w ramach prowadzonej działalności, w oparciu o zdobyte wykształcenie, wyspecjalizowaną wiedzę oraz doświadczenie w zakresie technologii informatycznych i programistycznych, realizuje Pan zlecenia związane z tworzeniem i współtworzeniem oprogramowania komputerowego. Czynności wykonywane przez Pana odbywają się w ramach prac rozwojowych. Mają one charakter twórczy, a ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań; ‒    prowadzona działalność gospodarcza podejmowana przez Pana ma charakter systematyczny, a wykonywane w ramach Pana działalności prace mają charakter prac rozwojowych; ‒    specjalistyczna wiedza jest przez Pana w sposób twórczy łączona, kształtowana oraz wykorzystywana do opracowania niepowtarzalnego, mającego charakter nowatorski oprogramowania komputerowego lub też do wprowadzania tego typu ulepszeń do już istniejącego oprogramowania; ‒    działalność  w zakresie tworzenia i współtworzenia oprogramowania komputerowego obejmuje prowadzone bezpośrednio przez Pana prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478), tj. działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń; to prowadzona przez Pana działalność gospodarcza spełnia przesłanki uznania za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem spełnione są następujące cechy: ‒    działalność ta ma charakter twórczy, ‒    obejmuje prace rozwojowe rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, ‒    podejmowana jest w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań, ‒    nie obejmuje również okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Podkreślenia przy tym wymaga, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość świadczonych usług ani też całość prowadzonej działalności związanej z oprogramowaniem, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu. W opisie stanu faktycznego wskazał Pan, że efektem końcowym wykonania przez Pana zlecenia jest opracowanie kodu źródłowego (wytworzonego tak w ramach języków programowania proceduralnego, obiektowego, jak i środowisk dotyczących uczenia maszynowego) oraz towarzysząca mu dokumentacja projektowa. Nierozerwalnie ze sobą związane, stanowią one formę wyrażania programu komputerowego w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Powstałe w związku z ich stworzeniem autorskie prawa osobiste i autorskie prawa majątkowego podlegają jako programu komputerowe ochronie na podstawie tej ustawy. Opracowane programy komputerowe mają - w stosunku do dotychczasowej działalności - bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Odróżniają się one w szczególności od programów funkcjonujących w aktualnej ofercie, albo w ogóle w praktyce gospodarczej. Na gruncie rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że autorskie prawa do programów komputerowych chronionych na postawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tworzonych i współtworzonych w ramach Pana działalności gospodarczej – w zakresie, w jakim stanowią nowe i indywidualne rozwiązania będące bezpośrednim efektem prac badawczo-rozwojowych – są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika ponadto, że: ‒    realizacja zleceń, wykonywana jest w ramach umów o świadczenie usług;   ‒    na podstawie tych umów przenosi Pan za wynagrodzeniem wytworzone przez niego oprogramowanie, części oprogramowania lub modyfikacje programów komputerowych, które na gruncie prawnym stanowią autorskie prawa majątkowego do programu komputerowego; ‒    wynagrodzenie za przeniesienie autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego może być: ‒    w ramach umów lub zleceń określone i wycenione samodzielne, ‒    uwzględnione w ramach całkowitego wynagrodzenia za świadczone przez Pana usługi programistyczne. Niezależnie od formy, wiąże się ono z powstaniem dochodu z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; ‒    wynagrodzenie za przeniesienie prawa autorskiego może nie zostać wyodrębnione. W takiej sytuacji, na umowie jest określona kwota wynagrodzenia za usługi programistyczne, co też jest odzwierciedlone na fakturze jako jeden zapis (np. usługa programistyczna). W przypadku takich umów wykonuje Pan różne czynności, zarówno związane z tworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnych, jak i wykonywaniem czynności rutynowych lub administracyjnych. Jeśli chodzi o brak wyodrębnienia wartości przenoszonych praw intelektualnych na fakturze dla zleceniodawców, wynika to niejednokrotnie z faktu, że dla danego kontrahenta nie jest ta informacja niezbędna, gdyż potrzebuje on wyłącznie kwotę całkowitego kosztu usługi programistycznej; ‒    ustalenia wartości kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, uwzględnionego w takiej sytuacji w całkowitej kwocie ceny sprzedaży usług programistycznej, dokonuje Pan na podstawie dokumentacji czasu pracy. Ustala Pan proporcję czasu poświęconego na tworzenie program komputerowego dla określonego projektu B+R w stosunku do łącznego czasu poświęconego na wszystkie czynności wykonywane na rzecz zleceniodawcy. Czas ten jest ustalany z rozdzielczością minutową, przy czym czas może być zapisywany zarówno w oprogramowania do ewidencji czasu pracy zleceniodawcy, jak i oprogramowaniu do ewidencji czasu pracy, do którego licencję „end-user” posiada Pan bezpośrednio; Zatem osiągany w związku z tworzeniem i współtworzeniem programów komputerowych dochód będzie stanowił dochód: ‒    ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 pkt 2) z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego, lub ‒    z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ww. ustawy)  w sytuacji gdy wynagrodzenie za przeniesienie autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego, uwzględnione jest przez Pana w cenie sprzedaży usługi.  Jednakże w tym miejscu wskazać należy na cytowany uprzednio przepis art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. stanowił, że do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o stosuje się odpowiednio. W związku z powyższym dochód z kwalifikowanego IP „zawarty” w cenie danego produktu lub usługi winien być ustalany w oparciu o zasadę ceny rynkowej (zgodnie z art. 23o ustawy). Przez odpowiednie stosowanie zasad cen transferowych do obliczania dochodu z kwalifikowanego IP rozumie się również stosowanie metod weryfikacji cen transferowych oraz przepisów wykonawczych w tym zakresie. Zatem w sytuacji gdy przy ustalaniu wartości kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, uwzględnionego w cenie sprzedaży usług, ustala Pan proporcję czasu poświęconego na tworzenie programu komputerowego dla określonego projektu B+R w stosunku do łącznego czasu poświęconego na wszystkie czynności wykonywane na rzecz zleceniodawcy, zastosowanie będzie miał wspomniany art. 30ca ust. 8 ustawy. Wobec tego, zgodnie z art. 30cb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy na podstawie prowadzonej ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty ) z kwalifikowanych praw własności intelektualnych, to jest Pan obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c . Przechodząc natomiast do kwestii sposobu alokacji kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, iż: ‒    w przypadku kosztów, które można przypisać bezpośrednio do działalności „twórczej”, ujmuje je Pan w całości w odrębnej ewidencji do KPiR, odpowiednio przypisując je do konkretnych przychodów. Koszty te są podstawą do obliczenia dochodu z danego kwalifikowanego IP oraz są ujmowane w wartości elementu we wskaźniku nexus, a w konsekwencji - do obliczenia kwalifikowanego dochodu objętego ulgą IP BOX; ‒    w przypadku kosztów niezwiązanych z działalnością „twórczą”, są one ujmowane w KPiR i przypisane do odpowiednich przychodów innych niż związane z działalnością „twórczą”. Nie są one uwzględniane w kalkulacji dla celów IP BOX; ‒    koszty ogólne alokuje Pan w sposób proporcjonalny do działalności „twórczej” i działalności „rutynowej”. Wysokość kosztów działalności „twórczej”, związanej z wytworzeniem praw własności intelektualnej jest dokonywana według klucza przychodowego, według następującego wzoru: ‒    (przychód z kwalifikowanego IP : przychód z całej działalności gospodarczej) x ogółem koszty ogólne działalności gospodarczej ‒    wartość wyliczona w ramach tego wzoru jest podstawą do obliczenia zarówno dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również jest ujmowana w wartości elementu we wskaźniku nexus, a w konsekwencji - do obliczenia kwalifikowanego dochodu objętego ulgą IP BOX; ‒    ze względu na to, że stosunek przychodów osiąganych w związku z przenoszeniem praw do programów komputerowych może fluktuować w ciągu roku, wysokość alokowanych kosztów ogólnych jest ustalana na bieżąco w ramach prowadzonej ewidencji. W momencie gdy będzie już znana wartość wszystkich przychodów i kosztów osiągniętych przez Pana w ramach działalności gospodarczej, będzie Pan ustalał ostateczną proporcję, która będzie przyjmowana do celów sporządzania zeznania rocznego, w tym wypełniania stosownego załącznika do deklaracji dotyczącego ulgi IP BOX; ‒    po ustaleniu odpowiedniej wysokości przychodów i kosztów, określi Pan w pierwszej kolejności dochód z tytułu przeniesienia prawa majątkowego do programu komputerowego jako różnica przychodu z tytułu danego prawa majątkowego wynikającego z umowy z zleceniodawcami, wyodrębnionego w odrębnej ewidencji do KPiR, oraz: ‒    kosztów bezpośrednio związanych powstaniem tego prawa majątkowego, oraz ‒    alokowanych zgodnie z powyższym w sposób proporcjonalny ogólnych kosztów prowadzonej działalności gospodarczej; ‒    następnie określi Pan wysokość wskaźnika nexus zgodnie z wzorem ustawowym, przyjmując w wartości a wzoru koszty związane z wytworzeniem autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego oraz alokowane proporcjonalnie koszty ogólne prowadzonej działalności gospodarcze; ‒    wysokość dochodu podlegającego uldze IP BOX będzie stanowić natomiast iloczyn dochodu z tytułu przeniesienia autorskich prawa majątkowych do programu komputerowego oraz wskaźnika nexus (o ile wskaźnik ten wyniesie nie więcej niż 1; jeśli wartość wskaźnika przekroczy 1, Wnioskodawca przyjmie jako wartość wskaźnika 1). Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn: ‒    dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i ‒    wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% jest Pan jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości: -        dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz -        wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód. Z Objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX  wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”. Zauważyć przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dot. IP Box (tj. art. 30ca ust. 7 ustawy) określają zasady ustalania dochodu w przypadku podatników zamierzających korzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku, o której mowa wyżej, w związku z czym dla potrzeb obliczania podstawy opodatkowania ww. stawką odwołują się do cytowanego uprzednio art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.  Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje szczegółowych uregulowań w zakresie kosztów, które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które należy brać pod uwagę przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy, zatem w tym zakresie zastosowanie znajdą ogólne zasady kwalifikowalności kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy.  Z powyższego wynika zatem, że kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie następnie przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkiego rodzaju koszty – które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu, o ile koszty te stanowić będą mogły koszt podatkowy. Powyższe potwierdza również treść Objaśnień podatkowych wskazujących na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Objaśnienia, nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów. W celu alokowania kosztów pośrednich (ogólnych) do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art.  22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy). Dlatego też w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Pana w ramach działalności gospodarczej do przychodu ze zbycia programu komputerowego, ustali Pan faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez Pana działalność związaną z wytworzeniem programu komputerowego  według proporcji ustalonej jako stosunek przychodu ze zbycia programu komputerowego do przychodu ogółem z prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej w danym okresie. Przy czym, to Pan zobowiązany jest wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne. Dodatkowo istotne jest jednak, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między: ‒    wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ‒    kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz ‒    dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika. Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem. Należy zatem przyjąć, że jeżeli poniósł Pan rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez Pana na prowadzoną bezpośrednio przez Pana działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Należy dodać, że mimo uznania przez organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Pana, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja Pana stanowiska  może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h Ordynacji podatkowej. Dodatkowe informacje Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego we wniosku w zakresie postawionych pytań, które wyznaczają zakres żądania.   Organ interpretacyjny nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.  Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest bowiem postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów materialnego prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może przy tym prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji ‒    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji. ‒    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1)  z zastosowaniem art. 119a; 2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).   Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): ‒    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo ‒    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).