0115-KDST2-2.440.43.2022.5.RS

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS) Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 17 lutego 2022 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniach 23 marca 2022 r. (data wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową. Przedmiot wniosku: towar (świadczenie kompleksowe) – dostawa zbiornika kriogenicznego na ciekły tlen medyczny: (...), z (...) i niezbędnym osprzętem instalacyjnym wraz z jego transportem, montażem, uruchomieniem, przeszkoleniem personelu oraz naprawą i przeglądem w ramach gwarancji Opis towaru: przedmiotem świadczenia jest dostawa zbiornika kriogenicznego na ciekły tlen medyczny [składający się z (...) i niezbędnym osprzętem instalacyjnym wraz z transportem, montażem, uruchomieniem, przeszkoleniem personelu oraz naprawą i przeglądem w ramach gwarancji Rozstrzygnięcie: CN 73 Stawka podatku od towarów i usług: 23% Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług UZASADNIENIE W dniu 17 lutego 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 23 marca 2022 r., w zakresie sklasyfikowania świadczenia polegającego na dostawie zbiornika kriogenicznego na ciekły tlen medyczny (...) i niezbędnym osprzętem instalacyjnym wraz z jego transportem, montażem, uruchomieniem, przeszkoleniem personelu oraz naprawą i przeglądem w ramach gwarancji. W treści wniosku i w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia. Wnioskodawca wygrał przetarg na sprzedaż, dostawę wraz z montażem i uruchomieniem zbiornika kriogenicznego na ciekły tlen medyczny (...) i niezbędnym osprzętem instalacyjnym. W związku z wygranym przetargiem zawarł w dniu (...) z oferentem (...) Szpitalem (...). W chwili obecnej umowa została zrealizowana całkowicie. Przedmiot umowy został do nabywcy dostarczony, zamontowany i dopuszczony do użytkowania przez UDT, a protokół odbioru został także podpisany. Wnioskodawca rozważa zawieranie podobnych umów w przyszłości. Czynności składające się na świadczenie to: dostawa zbiornika na tlen, (...), osprzęt instalacyjny, transport, montaż, uruchomienie, przeszkolenie personelu oraz naprawa i przegląd w ramach gwarancji. (...) W ocenie Wnioskodawcy, zarówno zbiornik kriogeniczny, jak i (...) i osprzęt instalacyjny tworzą w tym konkretnym przypadku całość i jako całość stanowią wyrób medyczny. Zarówno bowiem zbiornik kriogeniczny, jak i (...) i osprzęt instalacyjny zostały dostarczone i zamontowane w (...) Szpitalu (...) i ich główną funkcją jest przechowywanie, a następnie rozprowadzanie i stosowanie u pacjentów Szpitala (ludzi) tlenu medycznego w celach leczniczych (terapeutycznych), aby przede wszystkim leczyć bądź łagodzić przebieg choroby. Mają tu szczególne zastosowanie przepisy Ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. 2010 Nr 107 poz. 679, z późn. zm.), czy Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. Dla zbiornika, (...) przeprowadzona została ocena zgodności. Oznaczenia wyrobów znakiem CE posiadają numer jednostki notyfikowanej, i tak: (...) (...) Faktura zawiera tylko jedną cenę, dla całego przedmiotu umowy. Z punkty widzenia nabywcy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności tworzą jedną całość ze względu na charakter, przeznaczenie, jak i zastosowanie przedmiotu umowy. Samo dostarczenie i zamontowanie bowiem zbiornika kriogenicznego w Szpitalu byłoby w realiach tej sprawy bezużyteczne, gdyż nie wypełniłoby celów, dla których Szpital dokonał zamówienia zarówno zbiornika kriogenicznego, (...) i osprzętu instalacyjnego. Dopiero kompleksowe dostarczenie i zamontowanie zbiornika kriogenicznego z (...) osprzętem instalacyjnym może być w pełni wykorzystane dla celów, dla których zostały przez nabywcę (Szpital) zamówione. Dostarczenie i zamontowanie samego zbiornika kriogenicznego byłoby bezużyteczne dla Nabywcy (Szpitala) i wręcz uniemożliwiałoby w ogóle jego zastosowanie. Dopiero kompleksowe dostarczenie i zamontowanie zbiornika kriogenicznego z (...) i osprzętem instalacyjnym może być w pełni wykorzystane dla celów leczniczych (terapeutycznych), aby przede wszystkim leczyć bądź łagodzić przebieg choroby u pacjentów Szpitala (ludzi). Świadczenie na sprzedaż i dostawa zbiornika kriogenicznego na ciekły tlen medyczny jest świadczeniem głównym, a reszta ma charakter pomocniczy. Poszczególne czynności w ramach świadczenia mogą być świadczone odrębnie przez inne podmioty, ale z punktu widzenia Wnioskodawcy, tak jak to zostało już wyjaśnione wyżej, dopiero kompleksowe dostarczenie i zamontowanie zbiornika kriogenicznego z (...) osprzętem instalacyjnym może być w pełni wykorzystane dla celów leczniczych (terapeutycznych), aby przede wszystkim leczyć bądź łagodzić przebieg choroby u pacjentów Szpitala (ludzi). Wnioskodawca na pytanie zadane w wezwaniu: „czy w procedurze oceny zgodności brała udział jednostka notyfikowana; w przypadku twierdzącej odpowiedzi należy przedstawić dokumenty potwierdzające udział tej jednostki” odpowiedział, że „Tak, (...)”. Z kolei na pytanie: „czy dokonano zgłoszenia (względnie powiadomienia) ww. wyrobu/ów do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych na podstawie art. 58 ustawy o wyrobach medycznych; w przypadku twierdzącej odpowiedzi należy przedstawić wszelkie dokumenty dotyczące tego zgłoszenia (powiadomienia), w posiadaniu których znajduje się Wnioskodawca” wskazano, że „Nie dokonano, gdyż nie ma takiego obowiązku.” Wnioskodawca na pytanie zadane w wezwaniu: „czy wszystkie elementy świadczenia mogą być przedmiotem odrębnych umów/zamówień” odpowiedział „Tak, ale ze względu na charakter kompleksowy przedmiotu umowy obecnej, przeznaczenie i zastosowanie, w praktykach biznesowych i przy tego typu transakcjach te elementy są zamawiane razem przez szpitale.” Ponadto do wniosku Wnioskodawca dołączył: (...) W toku prowadzonego postępowania, pismem z dnia 12 kwietnia 2022 r. nr 0115-KDST2-2.440.43.2022.2.RS tut. organ zwrócił się do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i produktów Biobójczych z prośbą o zajęcie stanowiska w kwestii spełnienia przez zbiornik kriogeniczny na ciekły tlen medyczny z (...) niezbędnym osprzętem instalacyjnym definicji wyrobu medycznego. Z treści pisma Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i produktów Biobójczych nr (...) z dnia (...). wynika, że „Wyrobem medycznym w rozumieniu, stosowanego od dnia 26 maja 2021 r. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1 ze zm.), jest wyrób przeznaczony przez producenta do zastosowania do co najmniej jednego z celów podanych w art. 2 pkt 1 tego rozporządzenia. Zgodnie z definicją podaną w art. 2 pkt 2 wyposażenie wyrobu medycznego oznacza artykuł, który choć sam w sobie nie jest wyrobem medycznym, został przewidziany przez jego producenta do stosowania łącznie z co najmniej jednym określonym wyrobem medycznym specjalnie po to, by umożliwić używanie tego wyrobu medycznego zgodnie z jego przewidzianym zastosowaniem lub aby konkretnie i bezpośrednio wspomagać medyczną funkcjonalność tego wyrobu medycznego na potrzeby jego przewidzianego zastosowania. Natomiast zgodnie z definicją podaną w art. 2 pkt 12 przewidziane zastosowanie producent podaje na etykiecie, w instrukcji używania lub w materiałach lub oświadczeniach promocyjnych lub sprzedażowych oraz określa w ocenie klinicznej. Prezes Urzędu nie otrzymał powiadomień, w trybie art. 58 ust. 3 ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1565) o wprowadzaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej „zbiornika kriogenicznego na ciekły tlen medyczny z (...) niezbędnym osprzętem”, których producentem jest (...). Zgodnie z dołączonymi do ww. pisma dokumentami, w szczególności (...), produkty te nie zostały przeznaczone przez ich producenta do zastosowania w ww. definicjach. W związku z tym ani ww. system, ani poszczególne produkty nie są wyrobami medycznymi. Potwierdzają to także deklaracje zgodności z dyrektywą urządzeń ciśnieniowych PED 2014/68/UE, w których przywołano jednostki notyfikowane o numerach identyfikacyjnych (...) i przesłane oznakowanie produktów. Zgodnie z art. 120 ust. 3 rozporządzenia (UE 2017/745), w drodze odstępstwa od art. 5 tego rozporządzenia wyrób z certyfikatem wydanym zgodnie z dyrektywą 93/42/EWG, który jest ważny na podstawie ust. 2 tego artykułu, może być wprowadzony do obrotu tylko wtedy, jeżeli od dnia 26 maja 2021 r. pozostaje on zgodny z tą dyrektywą oraz nie ma istotnych zmian w projekcie i przewidzianym zastosowaniu. Do ww. pisma nie dołączono certyfikatów wydanych przez ww. jednostki notyfikowane przywołane w deklaracjach zgodności. Natomiast ww. jednostki nie były i nie są jednostkami notyfikowanymi w zakresie wyrobów medycznych. W związku z powyższym Prezes Urzędu stwierdza, że zbiornik kriogeniczny na ciekły tlen medyczny z (...) niezbędnym osprzętem nie są wyrobami medycznymi w rozumieniu rozporządzenia (UE) 2017/745 dopuszczonymi do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.” Postanowieniem znak 0115-KDST2-2.440.43.2022.4.RS z dnia 1 czerwca 2022 r. w trybie przewidzianym art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tutejszy organ poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w terminie 7 dni w sprawie zebranego materiału dowodowego. Do ww. postanowienia dołączył kopie pisma Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia (...) nr (...). Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 2 czerwca 2022 r. W odpowiedzi na ww. postanowienie pismem z dnia 8 czerwca 2022 r. (data wpływu) Strona wniosła o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego o 30 dni, jednak do dnia wydania niniejszej decyzji (tj. 15 lipca 2022 r.) Strona nie wniosła żadnych uwag. Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (dostawy towaru) Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część. Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: ‒    w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku), ‒    w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku). Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem. Ponadto, dla analizy rozpatrywanego zagadnienia pomocna jest opinia Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott przedstawiona w dniu 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikextio – Unipessoal Lda. W opinii tej w oparciu o dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału (w tym m.in. C-231/19, C-71/18, C-463/16, C-572/07, C-41/04) sumarycznie ujęto kryteria, w świetle których należy oceniać takie zespoły świadczeń i czynności. Jak wskazuje Rzecznik Generalna, zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie: „Zasada: zasada niezależności każdego świadczenia (...) 18. (...) co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu. 19. Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń (…) jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT. Przy czym, jak zauważyła Rzecznik, w świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od ww. zasady. Istnieją zatem „Odstępstwa od zasady niezależności każdego świadczenia (…) Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…). 21. W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone [zob. w tej kwestii lit. a)], a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym [zob. w tej kwestii lit. b)]. Ponadto w dyrektywie VAT przewidziano także odstępstwo dotyczące czynności ściśle związanych [zob. w tej kwestii lit. c)]. a) Pierwsze odstępstwo – jedno świadczenie złożone 22. W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”. 23. Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności (...). 24. W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to: 1) Nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia 25. (...) W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie. (…) 2) Niezależna dostępność świadczeń 29. (...) Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. (...). 3) Niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu 30.Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu. (…) 4) Odrębne rozliczenie jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń 33. Jeżeli nie da się w prosty sposób obliczyć części wynagrodzenia przypadającej na poszczególne elementy świadczenia, świadczy to jednak o istnieniu jednego świadczenia złożonego. W takim wypadku rozdzielenie wydawałoby się raczej sztuczne (..). b) Drugie odstępstwo – niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym 34. Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne”. (...). 35. Inaczej niż w przypadku jednego świadczenia złożonego rozdzielenie zespołu świadczeń i czynności na świadczenia główne i pomocnicze nie prowadzi do sztucznego podziału. Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić. Niesamodzielne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych. Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja „służebna”. 36. Typowymi świadczeniami pomocniczymi w przypadku dostawy towarów są na przykład ich pakowanie i wysyłka. Pakowanie i wysyłka nie mają znaczenia niezależnego świadczenia głównego, ponieważ służą wyłącznie osiągnięciu właściwego celu umowy. To samo ma również miejsce na przykład wtedy, kiedy świadczeniodawca udostępnia za wynagrodzeniem różne możliwości zapłaty. 37. W przypadku takich drobnych świadczeń pomocniczych odstąpienie od niezależnej kwalifikacji dla celów VAT nie może zagrozić zróżnicowanemu systemowi przewidzianemu w dyrektywie VAT. Ze względu na praktyczność należy zatem założyć istnienie jednej transakcji. Również zasada neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne, były różnie traktowane z punktu widzenia VAT, nie wymaga w tej kategorii przypadków rozdzielenia transakcji. Nie ma bowiem konkurencji, jeżeli świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego. 38. Również w odniesieniu do tej kategorii przypadków w orzecznictwie Trybunału można znaleźć pewne wskazówki – takie jak stosunek wartości poszczególnych świadczeń wobec siebie (zob. w tej kwestii pkt 39, 40) czy brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy (zob. w tej kwestii pkt 41 i nast.). 1) Nieistotna wartość w stosunku do innego świadczenia (głównego) 39. Takie samo traktowanie świadczenia pomocniczego i świadczenia głównego nie budzi wątpliwości o tyle, o ile zakres świadczenia pomocniczego jest rzeczywiście pomijalny. Z tego powodu Trybunał wyznacza granicę niezależnego świadczenia tam, gdzie wykonanie świadczenia nie pozostaje bez widocznego wpływu na cenę łączną, a koszty nie są ograniczone jedynie do marginalnej części. (…) 2) Brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy 41. Typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest ponadto to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego. Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym. (…) d) Trzecie odstępstwo – czynność ściśle związana 44. Ostatnie odstępstwo od zasady niezależności każdego pojedynczego świadczenia wynika z samej dyrektywy VAT. Czynności ściśle związane ze świadczeniem zwolnionym z podatku również są zwolnione od podatku, aby pomóc tym zwolnieniom w osiągnięciu pełnej skuteczności”. Biorąc pod uwagę wnioski płynące z powołanych orzeczeń należy dojść do wniosku, że w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, polegającym na dostawie zbiornika kriogenicznego na ciekły tlen medyczny wraz z dodatkowymi czynnościami, takimi jak dostawa (...) niezbędnego osprzętu instalacyjnego oraz transport, montaż, uruchomienie, przeszkolenie personelu oraz naprawy i przeglądy w ramach gwarancji. Z punktu widzenia nabywcy, celem dostawy jest bowiem nie tylko dostarczenie do niego zbiornika kriogenicznego, lecz również jego zamontowanie wraz z całym osprzętem, gdyż tylko wtedy może być on w pełni wykorzystany dla celów leczniczych (terapeutycznych). Zatem w opisanym przypadku elementem dominującym jest dostawa ww. zbiornika, natomiast pozostałe świadczenia w postaci: dostawy (...) i niezbędnego osprzętu instalacyjnego, transportu, montażu, uruchomienia, przeszkolenia personelu oraz naprawy i przeglądu w ramach gwarancji mają charakter pomocniczy (uzupełniający), ale ściśle związany z dostawą ww. zbiornika, ponieważ nie stanowią one celu samego w sobie, lecz niewątpliwie służą jego dostawie oraz możliwości użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Zatem z punktu widzenia nabywcy wykonywane czynności tworzą jedną całość. Świadczy o tym również kalkulacja wynagrodzenia przewidzianego w umowie, gdzie dostawa zbiornika stanowi znaczną część wynagrodzenia (50%) w stosunku do pozostałych świadczeń. Reasumując, w ramach jednej umowy szpital zainteresowany jest nabyciem świadczenia kompleksowego, w którym dostawa zbiornika kriogenicznego na ciekły tlen medyczny jest świadczeniem głównym (dominującym), a pozostałe świadczenia, tj. dostawa (...) i niezbędnego osprzętu instalacyjnego oraz usługi, takie jak transport, montaż, uruchomienie, przeszkolenie personelu oraz naprawy i przeglądu w ramach gwarancji stanowią świadczenia pomocnicze wobec samej czynności dostawy zbiornika. Uzasadnienie klasyfikacji towaru Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, WIS zawiera m.in. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże tylko w sytuacji, w której jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi. Zatem w przypadku, gdy stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie. W pozycji 13 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w brzmieniu obowiązującym do dnia 25 maja 2022 r., wskazano bez względu na CN „Wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 186 i 1493 oraz z 2021 r. poz. 255) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Powołana ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych została z dniem 26 maja 2022 r. uchylona. Natomiast od dnia 26 maja 2022 r. obowiązuje ustawa z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 974). W pozycji 13 załącznika nr 3 do ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 maja 2022 r., wymienione są bez względu na CN „Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.” Ponadto zgodnie z obowiązującym od dnia 26 maja 2022 r. art. 145c ustawy, do wyrobów medycznych, o których mowa w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. poz. 974), stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dnia 27 maja 2025 r. Na mocy art. 2 pkt 1 rozporządzenia (UE) 2017/745, do celów niniejszego rozporządzenia stosuje się następujące definicje „wyrób medyczny” oznacza narzędzie, aparat, urządzenie, oprogramowanie, implant, odczynnik, materiał lub inny artykuł przewidziany przez producenta do stosowania – pojedynczo lub łącznie – u ludzi do co najmniej jednego z następujących szczególnych zastosowań medycznych: ‒    diagnozowanie, profilaktyka, monitorowanie, przewidywanie, prognozowanie, leczenie lub łagodzenie choroby, ‒    diagnozowanie, monitorowanie, leczenie, łagodzenie lub kompensowanie urazu lub niepełnosprawności, ‒    badanie, zastępowanie lub modyfikowanie budowy anatomicznej lub procesu lub stanu fizjologicznego lub chorobowego, ‒    dostarczanie informacji poprzez badanie in vitro próbek pobranych z organizmu ludzkiego, w tym pobranych od dawców narządów, krwi i tkanek, i który nie osiąga swojego zasadniczego przewidzianego działania środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi w ludzkim ciele lub na nim, ale którego działanie może być wspomagane takimi środkami. Następujące produkty są również uznawane za wyroby medyczne: ‒    wyroby do celów kontroli poczęć lub wspomagania poczęcia, ‒    produkty specjalnie przeznaczone do czyszczenia, dezynfekcji lub sterylizacji wyrobów, o których mowa w art. 1 ust. 4, oraz wyrobów, o których mowa w akapicie pierwszym niniejszego punktu. W odniesieniu do wyrobu będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w toku prowadzonego postępowania ustalono co następuje. Wnioskodawca nie powiadomił Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i produktów Biobójczych o wprowadzaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej „zbiornika kriogenicznego na ciekły tlen medyczny z (...) i niezbędnym osprzętem”, których producentem jest (...). Z dołączonych do wniosku dokumentów wynika, że produkty te nie zostały przeznaczone przez ich producenta do zastosowania zgodnie z definicją wyrobu medycznego i wyposażenia wyrobu medycznego. Ponadto jednostki notyfikowane przywołane w deklaracjach zgodności nie są i nie były jednostkami notyfikowanymi w zakresie wyrobów medycznych. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że zarówno system jako całość, jak i poszczególne jego elementy nie spełniają definicji wyrobu medycznego w rozumieniu rozporządzenia UE 2017/745. Stanowisko takie potwierdza opinia Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych zawarta w piśmie z dnia (...) nr (...). Zatem uwzględniając powyższe, przedmiotowy produkt należy klasyfikować według Nomenklatury scalonej (CN). Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje: a)  nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; b)  wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; c)  przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Zgodnie z tytułem działu 73 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „ARTYKUŁY Z ŻELIWA LUB STALI”. Z brzmienia pozycji 7311 CN, wynika, że obejmuje ona „Pojemniki na sprężony lub skroplony gaz, z żeliwa lub stali.” Noty wyjaśniające do HS do pozycji 7311 stanowią: „Niniejsza pozycja obejmuje pojemniki o dowolnej pojemności, używane do transportu lub magazynowania sprężonych lub skroplonych gazów (np. helu, tlenu, argonu, wodoru, acetylenu, ditlenku węgla lub butanu). Niektóre z tych pojemników są rurami, butlami itp. testowanymi pod wysokim ciśnieniem; mogą to być pojemniki bez szwu lub spawane (np. ze spawanymi dnami, w środkowej części lub wzdłuż). Inne składają się z wewnętrznego zbiornika i jednej lub kilku powłok zewnętrznych, pomiędzy którymi może być umieszczony materiał izolacyjny, wytworzona próżnia lub może znajdować się płyn chłodzący. Pojemniki tego rodzaju umożliwiają przechowywanie niektórych skroplonych gazów pod ciśnieniem atmosferycznym lub niskim. Pojemniki te mogą być wyposażone w urządzenia kontrolne, regulacyjne lub pomiarowe, jak zawory, krany, manometry, wskaźniki poziomu itp. (…).” Uwzględniając powyższe, przedmiotowy zbiornik kriogeniczny na ciekły tlen medyczny spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 73. Klasyfikacja towaru do tej pozycji jest zgodna z ww. postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%. Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym: 1)  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz 2)  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%. W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do działu 73 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie spełnia wymogów do objęcia go obniżoną stawką podatku, przewidzianą zarówno w załączniku nr 3 do ustawy w poz. 13 dla wyrobów medycznych, wyposażenia wyrobów medycznych oraz systemów i zestawów zabiegowych, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i na podstawie art. 145c ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1a ustawy. Informacje dodatkowe Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała. Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji. Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona. Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: ‒    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), ‒    świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy). Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy). Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej. POUCZENIE Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).