1401-ICW.421.25.2023.3.WCH

DECYZJA Na podstawie art. 13 § 2a pkt 3, art. 221 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.) oraz art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1795/22 oddalającego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1717/21, po rozpatrzeniu odwołania z dnia 15 grudnia 2020 r. od wiążącej informacji akcyzowej nr WIA-2020-00121 z dnia 24 listopada 2020 r. wydanej dla pojazdu „(...)”, uchyla w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia. UZASADNIENIE W dniu 7 kwietnia 2020 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wpłynął wniosek z 31 marca 2020 r. firmy … z siedzibą w …, zwanej dalej „Spółką" lub „Stroną”, o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla pojazdu marki (...) - z (...) miejscami stojącymi dla (…), pomieszczeniem socjalnym POP-OUT, o numerze identyfikacyjnym (VIN) …, wskazując jako właściwy dla tego pojazdu kod CN 8704 22 91. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor IAS we Wrocławiu, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wydał decyzję nr WIA-2020-00121 z dnia 24 listopada 2020 r. dla pojazdu opisanego jako: „Samochód marki (...) o numerze identyfikacyjnym pojazdu …, rok produkcji (…). Pojazd składa się z trzech zasadniczych części: przestrzeni przedniej przeznaczonej dla kierowcy i (…) pasażerów, drugiej środkowej przestrzeni przeznaczonej do przewozu (…). Pojazd wyposażony jest w kabinę kierowcy i pasażerów z (…) miejscami siedzącymi dla kierowcy i (…) pasażerów - wszystkie te siedzenia wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Zlokalizowana za kabiną kierowcy część pasażerska posiada specjalne wyposażenie charakterystyczne dla pojazdów kempingowych, służące do zamieszkiwania: z miejscami do spania, (…) miejscami siedzącymi Pop-out, miejscem do przygotowywania posiłków (…) oraz z węzłem sanitarnym z toaletą i prysznicem. W pojeździe znajduje się również część towarowa z (…) oraz przechowywanie wyposażenia. Pojazd posiada (…). Na obu bokach pojazdu znajdują się okna na całej jego długości, zarówno w części pasażerskiej jak również w towarowej. Pojazd posiada również schowki do przewożenia różnorodnego wyposażenia z dostępem do nich od zewnątrz pojazdu. Pojazd wyposażony jest w silnik spalinowy o zapłonie samoczynnym wysokoprężny Diesla o pojemności (...) cm3 i mocy (…) kW. Posiada ponadto systemy (…). Podstawowe parametry pojazdu: (…)." Przedmiotową decyzją określono klasyfikację ww. pojazdu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 8703 33 90. Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją znak 1401-ICW.421.3.2021.ID z dnia 17 maja 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora IAS w Warszawie ww. pojazd służący do przewozu zarówno osób jak i towarów (…), umożliwiający zamieszkanie w trakcie postoju, jest pojazdem silnikowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowanym do pozycji CN 8703 obejmującej „Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Nie jest to zatem pojazd ciężarowy w rozumieniu pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, obejmującej „Pojazdy silnikowe do transportu towarów". Z uwagi na powyższe, jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143, z późn. zm.), zwana dalej ustawą o podatku akcyzowym. Wyrokiem z dnia 11 marca 2022 r., sygn. III SA/Wa 1717/21 WSA w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora IAS w Warszawie z dnia 17 maja 2021 r. znak 1401-ICW.421.3.2021.ID. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Spółki. Cechy samochodu (...) wskazują, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu (...)(towarów), a więc pojazd ciężarowy (CN 8704). Ponadto, w ocenie składu orzekającego: „Nie ma przy tym znaczenia, czy osoby dokonujące transportu (...) mogą korzystać z większych lub mniejszych udogodnień a wygląd części socjalnej jest bardziej lub mniej luksusowy. Zakres wyposażenia części socjalnej nie może bowiem wyłącznie wpływać na ocenę zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Zdaniem Sądu błędna jest ocena organu, że ww. pojazd zasadniczo służy do przewozu osób bowiem zakup takiego pojazdu w tym celu byłby pozbawiony zarówno sensu użytkowego jak i ekonomicznego”. WSA w Warszawie uznał, że: „W przedmiotowej sprawie nie uwzględniono specyfiki przewożonego towaru oraz wszystkich okoliczności, jakie towarzyszą prawidłowemu transportowi (…). W szczególności nie uwzględniono, że udogodnienia mają przede wszystkim na celu zapewnienie właściwego komfortu i bezpieczeństwa (…), czego jednym z głównych składników jest (…). (...) Zasadny jest więc zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 § 1 O.p poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędne zastosowanie, tj.: art. 3, art.7d ust.1 pkt 1 i art. 100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym”. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 27 maja 2022 r. Dyrektor IAS w Warszawie zaskarżył w całości ww. wyrok WSA w Warszawie i wniósł o jego uchylenie. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1795/22, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu. Po przedstawieniu przebiegu postępowania Sąd wskazał m.in. że: „(...) ocena Dyrektora IAS, na tle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i powołanych wyżej norm prawa materialnego, jest błędna. (...) Dostrzec należało, że poddany analizie pojazd powstał w wyniku zabudowy podwozia ciężarowego. Producent wyprodukował auto jako pojazd niekompletny na podwoziu ciężarowym i na dalszym etapie podwozie to zostało zabudowane - obecnie pojazd posiada trzy wyodrębnione przedziały: (1) kabinę kierowcy; (2) część socjalną: pasażerska/kempingowa; (3) część towarową do przewozu (…). (...) Samochód o nazwie (...) został zatem wytworzony na bazie samochodu ciężarowego, a jego specyfikacja w łączności z częścią przeznaczoną do przewozu (...) nie pozwalają w sposób prosty przyjąć, iż ma on charakter samochodu kempingowego (kampera). Kolejno dostrzec należało, że pomimo wykonania wskazanej zabudowy podwozia ciężarowego pojazd ten nie utracił charakteru samochodu służącego do przewozu towarów o czym świadczy kategoria homologacji N3-samochód ciężarowy służący do przewozu towarów". W ocenie Sądu „Powstałe w wyniku prac nadwozie, pełni funkcje mieszane, gdyż służy zarówno do przewozu osób, jak i przewozu (…). Natomiast, co ważne, rozmiar wnętrza do przewozu (i wypoczynku) osób oraz rozmiar wnętrza do przewozu (...) nie różnią się diametralnie (jedno z nich nie ma względem drugiego charakteru marginalnego)". (...) „To nie zatem same subiektywne przekonanie tudzież sposób użytkowania pojazdu miał według Skarżącej, co podnosił organ w zaskarżonej decyzji, uprawniać do zakwalifikowania pojazdu do CN 8704, ale - jak wynika z akt sprawy - faktyczne jego cechy. W ramach nich nie można zaś było pomijać aspektu ekonomicznego zakupu takiego rodzaju samochodu, jak inaczej wywodzi Dyrektor IAS. Zakup takiego pojazdu jak w sprawie, głównie w celu wykorzystywania go do przewozu osób pod postacią kampera pozbawiony byłby zarówno sensu użytkowego jak i ekonomicznego". Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, że: „W sprawie Dyrektor IAS - uważając, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, a przewóz (...) ma funkcję poboczną - skupił się na szerokim opisaniu części pojazdu dotyczących przewozu osób, w tym obszarze dokładnie przedstawił wyposażenie i standard auta. Stwierdzenie organu o powierzchni części mieszkalnej i jego ponadstandardowej funkcjonalności nie jest przekonywujące dla wyniku spornego zagadnienia. Z uwagi na opisaną specyfikę całego pojazdu w dalszym ciągu kluczową jego funkcją jest możliwość transportu (…). Istnienie części socjalnej: pasażerskiej/mieszkalnej wiąże się z zapewnieniem warunków osobom towarzyszącym (…), tak w czasie rzeczywistej jazdy jak i postoju, który może mieć miejsce, a w określonych prawnie uwarunkowaniach odbyć się powinien, a nadto z zapewnieniem takim osobom ewentualnego mieszkania w okresie dłuższej (…)". Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem WSA w Warszawie, że cechy przedmiotowego pojazdu wskazują, iż jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu (...) (towarów), a więc odpowiada pozycji CN 8704. Przedmiotowy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął do organu odwoławczego w dniu 18 kwietnia 2023 r., natomiast akta sprawy wpłynęły w dniu 31 maja 2023 r. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1795/22, wyjaśnia co następuje. Stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1-3 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1059): 1.  Postępowania w sprawach wydania wiążących informacji akcyzowych oraz ich zmiany, wiążących informacji taryfowych i wiążących informacji o pochodzeniu, wszczęte i niezakończone przed dniem 1 lipca 2023 r., przejmuje do prowadzenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. 2.  Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do postępowań odwoławczych w sprawach wydania wiążących informacji akcyzowych oraz ich zmiany, wiążących informacji taryfowych i wiążących informacji o pochodzeniu, wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 lipca 2023 r. 3.  W postępowaniach sądowych w sprawach wydania: 1)  wiążących informacji akcyzowych oraz ich zmiany, w których stroną na podstawie przepisów dotychczasowych jest lub mógłby być Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, 2)  wiążących informacji taryfowych i wiążących informacji o pochodzeniu, w których stroną na podstawie przepisów dotychczasowych jest lub mógłby być Szef Krajowej Administracji Skarbowej – prawa i obowiązki strony przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., II GSK 240/06, publ. zbiór Lex 325365). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku, który zapadł w przedmiotowej sprawie uznał, że: „Zasadny jest więc zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 § 1 O.p poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędne zastosowanie, tj.: art. 3, art.7d ust.1 pkt 1 i art. 100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym". Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ: „(...) skupił się na szerokim opisaniu części pojazdu dotyczących przewozu osób, w tym obszarze dokładnie przedstawił wyposażenie i standard auta. Stwierdzenie organu o powierzchni części mieszkalnej i jego ponadstandardowej funkcjonalności nie jest przekonywujące dla wyniku spornego zagadnienia. Z uwagi na opisaną specyfikę całego pojazdu w dalszym ciągu kluczową jego funkcją jest możliwość transportu (…)". Oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie znak 1401-ICW.421.3.2021.ID z dnia 17 maja 2021 r. spowodowało, że postępowanie podatkowe powróciło do etapu rozpatrzenia odwołania od decyzji WIA nr WIA-2020-00121 z dnia 24 listopada 2020 r. wydanej dla pojazdu (...). Należy stwierdzić, że pismem z dnia 15 grudnia 2020 r. Strona reprezentowana przez Pełnomocnika, radcę prawnego …, odwołała się od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nr WIA-2020-00121 z dnia 24 listopada 2020 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W punkcie drugim odwołania wskazano: „Wiążącej informacji akcyzowej zarzucam błąd w ustaleniach faktycznych polegających na kontrfaktycznym przyjęciu, że pojazd będący przedmiotem zapytania nosi w przeważającym zakresie, cechy pojazdu przeznaczonego do przewozu osób, w sytuacji gdy służy on w zasadniczym stopniu do przewozu towarów, a zatem powinien być zakwalifikowany do CN 8704 ". Dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie prawa i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania podatkowego. Niekwestionowaną zasadą w toku postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, która wymaga wyjaśnienia stanu faktycznego, mającego być podstawą rozstrzygnięcia. Stosownie do postanowień art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów lub materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis art. 229 ww. ustawy wyznacza jednakże granice postępowania dowodowego dla organu odwoławczego wyznaczając mu kompetencje tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jeżeli więc zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowanie dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy zobowiązany jest skasować decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W przepisie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przewidziano wyjątkowo możliwość kasacyjnego (nie merytorycznego) załatwienia sprawy przez organ odwoławczy właśnie wówczas, gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzednio przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazuje okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nadmienić trzeba także, że „postępowanie dowodowe", o którym mowa w art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, nie oznacza tylko zbierania dowodów, ale również konieczność ich rozpatrzenia i oceny. Zatem konieczną i zarazem wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest zakres czynności postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy ma uprawnienia tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania, w związku z tym nie jest władny do podejmowania działań go przekraczających. W sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przekazując sprawę, organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ramach kontroli instancyjnej organ wyższego rzędu rozstrzyga ponownie sprawę pod względem merytorycznym w jej całokształcie, przeprowadzając w miarę potrzeb uzupełniające postępowanie dowodowe. Ocenia materiał dowodowy uwzględniając stan faktyczny stwierdzony w czasie wydawania decyzji przez organ niższej instancji, jak i zmiany stanu faktycznego, które zaszły pomiędzy wydaniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym. Nie może natomiast rozstrzygać sprawy co do istoty w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu niższego rzędu nie jest poparte wyczerpującymi ustaleniami dowodowymi. Wydanie decyzji w takim przypadku stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 i art. 220 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zasada, o której mowa, jest jedną z głównych zasad postępowania administracyjnego i oznacza prawo strony do merytorycznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy jej dotyczącej w każdym stadium postępowania, tzn. zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym. Mając na uwadze ocenę prawną zaprezentowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1795/22, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić w całości, a sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia z uwagi na to, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części a odnoszącego się do okoliczności stanu faktycznego i prawnego, które nie były badane przez ten organ oraz konieczność ponownej oceny materiału dowodowego dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu do odpowiedniej pozycji CN. Tego rodzaju braku nie może uzupełnić organ podatkowy drugiej instancji w prowadzonym postępowaniu odwoławczym, bowiem działanie takie wykraczałoby poza granice tego postępowania. Na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja akcyzowa (WIA) wydawana na podstawie art. 7d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa: 1)  klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo 2)  rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. W przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 ww. artykułu, WIA wydaje się, gdy podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów (art. 7d ust. 2 ustawy). Z treści art. 7e ust. 1 ww. ustawy wynika, że WIA obejmuje jeden wyrób akcyzowy albo jeden samochód osobowy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl art. 100 ust. 4 tej ustawy, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na mocy przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych (WIA), stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W związku z powyższym, kwestią zasadniczą w sprawie jest ustalenie, czy pojazd (...), jest pojazdem spełniającym definicję samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż tylko w takim przypadku można wydać wiążącą informację akcyzową. Ze względu na istotę sporu w sprawie (klasyfikacja w układzie Nomenklatury Scalonej (CN) przedmiotowego pojazdu) szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.: –    pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz –    pozycja CN 8704 (wskazana przez Stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Dopiero po uzyskaniu pełnej wiedzy o pojeździe można przystąpić do oceny czy spełnione są przesłanki pozwalające na zaklasyfikowanie go do jednej z ww. pozycji Nomenklatury scalonej. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kodu CN wymaga ustalenia zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył NSA w wyroku, który zapadł w sprawie: „Samochód o nazwie (...) został zatem wytworzony na bazie samochodu ciężarowego, a jego specyfikacja w łączności z częścią przeznaczoną do przewozu (...) nie pozwalają w sposób prosty przyjąć, iż ma on charakter samochodu kempingowego (kampera). Kolejno dostrzec należało, że pomimo wykonania wskazanej zabudowy podwozia ciężarowego pojazd ten nie utracił charakteru samochodu służącego do przewozu towarów o czym świadczy kategoria homologacji N3- samochód ciężarowy służący do przewozu towarów". Określenie „zasadniczego przeznaczenia" ma kluczowe znaczenie dla zaliczenia tego pojazdu do grupy samochodów osobowych. Powinno być więc ono ustalane na podstawie tego, jaki był podstawowy cel wyprodukowania pojazdu na bazie samochodu ciężarowego. Zatem w sprawie niezbędne jest przeprowadzenie postępowania zmierzającego do ustalenia zakresu wykonanych prac przy wyprodukowaniu samochodu, ustalenia ile nakładu pracy i kosztów pochłaniało urządzenie części pasażerskiej w stosunku do całości budowy części pasażerskiej i tej służącej do przewozu (…). Dopiero po uzyskaniu pełnej wiedzy o wyrobie można przystąpić do analizy, która z funkcji, tj. mieszkalna czy przewozu (...) (wraz z zapewnieniem wszelkich wymogów prawa służących (…) w trakcie przewozu) jest funkcją zasadniczą pojazdu. Analizując zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu jako samochodu kempingowego należy zestawić jego podstawowe parametry, w szczególności takie jak: wielkość, masa, moc silnika, z odpowiednimi parametrami typowych samochodów kempingowych do przewozu i pobytu (…) osób o porównywalnej wielkości i wyposażeniu. Jednocześnie należy ocenić aspekt ekonomiczny, bowiem „Zakup takiego pojazdu jak w sprawie, głównie w celu wykorzystywania go do przewozu osób pod postacią kampera pozbawiony byłby zarówno sensu użytkowego jak i ekonomicznego" (por. orzeczenie NSA). Ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji w swoich rozważaniach powinien mieć na uwadze takie cechy ogólne wskazane w Notach Wyjaśniających dla samochodów z grupy 8703 zdolnych do przewożenia towarów jak to, że oprócz zamkniętego, wewnętrznego obszaru, stanowiącego przestrzeń zarezerwowaną dla kierowcy i dla pasażerów, mogą posiadać pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Organ powinien ocenić, czy pomieszczenie do przewozu (...) może być wykorzystywane do przewozu osób zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym przy niewielkich przeróbkach (tak jak np. przestrzenie bagażowe samochodów typu VAN czy SUV po zamontowaniu siedzeń i pasów bezpieczeństwa) i czy pomieszczenie przeznaczone do przewozu (...) bez dokonania istotnych zmian konstrukcyjnych może pełnić funkcję mieszkalną taką jak w samochodach kempingowych. W sprawie należy uwzględnić funkcję okien w pojeździe ze względu na wymogi dotyczące przewozu (…), rozważyć kolejną cechę wskazaną w Notach Wyjaśniających dla samochodów osobowych, to jest czy elementy komfortowe i wykończenia wnętrza oraz wyposażenie wnętrza, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza) znajdują się w całym wnętrzu pojazdu. Na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób powinien też wskazywać brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używane do przewozu zarówno osób jak i (…). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreśla, że postępowanie winno być przeprowadzone z uwzględnieniem oceny prawnej zaprezentowanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1795/22. Zatem przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, winien przeprowadzić postępowanie dowodowe, poddać ocenie całość materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, dokonać oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o zapisy Nomenklatury Scalonej i Not Wyjaśniających, co umożliwi dopiero dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej w każdej sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego. Biorąc pod uwagę jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego - zasadę instancyjności, gwarantującą podatnikowi prawo do dwuinstancyjnego postępowania, organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu pierwszej instancji, co oznacza, że w niniejszej sprawie konieczne jest wypowiedzenie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu jako organu pierwszej instancji w formie decyzji, do wyżej wskazanych kwestii. Należy podkreślić, że zasada dwuinstancyjności to prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji wyznacza zatem rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji. Wykroczenie przez organ drugiej instancji poza te granice naruszałoby zasadę dwuinstancyjności. Ponownie rozpatrując sprawę, po ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji będzie mógł w sposób prawidłowy zaklasyfikować sporny wyrób w Nomenklaturze scalonej, co w konsekwencji pozwoli na prawidłowe zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i wskazanie klasyfikacji pojazdu w Nomenklaturze Scalonej. Uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji podatkowej powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ podatkowy wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie prawne to nie tylko przytoczenie przepisów prawa, ale również wskazanie ich relacji do stanu faktycznego sprawy, określenie przesłanek skutkujących zastosowaniem konkretnej normy prawnej. Jednocześnie należy wyjaśnić, że z uwagi na kasacyjny charakter decyzji organu odwoławczego nie jest celowym odnoszenie się do zarzutów zawartych w odwołaniu, bowiem organ podatkowy pierwszej instancji ponownie zbada, ustali i rozważy stan faktyczny i prawny sprawy. W związku z tym, wątpliwości Strony co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy powinny zostać wyjaśnione w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym właśnie przez ten organ. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji. POUCZENIE Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Na niniejszą decyzję przysługuje prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r., poz. 259, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).