DD9/033/176/SEW/2012/PK-600

Zmiana interpretacji indywidualnej Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2010 r. nr ITPB1/415-262a/10/WM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej, jest prawidłowe. Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 11 czerwca 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej powoduje skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 8 marca 2010 r., uzupełniony w dniach 24 i 27 maja 2010 r. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem w 1/2 części majątku wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, które stanowi współwłasność Wnioskodawczyni i jej męża. Z uwagi na umowę majątkową małżeńską jest to współwłasność ułamkowa, nie zaś wspólność majątkowa małżeńska. Faktycznie prowadzeniem przedsiębiorstwa zajmuje się jej małżonek i to on jest zarejestrowany jako przedsiębiorca w ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zamierzają wnieść przedsiębiorstwo (ewentualnie przedsiębiorstwo z wyłączeniami) jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej, w której zostaną komandytariuszami. W skład przedsiębiorstwa będą wchodzić takie składniki majątkowe jak: nazwa przedsiębiorstwa, prawo własności rzeczy ruchomych, w tym środków trwałych (pojazdy mechaniczne, sprzęt RTV i AGD, meble), prawo używania określonych składników majątkowych na podstawie umów cywilnoprawnych, zapasy, wierzytelności i środki pieniężne, licencje, a także prawo do znaku, którym przedsiębiorstwo posługuje się od wielu lat i dzięki któremu jest identyfikowalne na rynku przez kontrahentów i konsumentów (na dzień wniesienia aportu będzie złożony wniosek o rejestrację ww. znaku towarowego w Urzędzie Patentowym, jednak nie będzie znany jeszcze sposób jego rozpatrzenia) i prawo pierwszeństwa do uzyskania znaku towarowego. Oznaczenie, którym posługuje się przedsiębiorstwo w swojej działalności i które zostanie wniesione do spółki jako znak towarowy, jest znakiem graficznym zawierającym nazwę przedsiębiorstwa, charakteryzującym się określoną, niezmienną kolorystyką, stałym kształtem i układem graficznym. Jest używane przez przedsiębiorstwo od wielu lat i od początku służy zapewnieniu mu rozpoznawalności. Znak towarowy nie był nigdy umieszczony w ewidencji środków trwałych, ani amortyzowany. Znak towarowy, którym posługuje się przedsiębiorstwo, jest znany na terytorium Polski. Niezależnie od tego małżonek Wnioskodawczyni prowadzi również w ramach przedsiębiorstwa sklep internetowy, w którym oferowane towary nabywają klienci z całego kraju oraz zagranicy. Strona sklepu internetowego jest oznaczona znakiem towarowym, stanowiącym element przedsiębiorstwa. O rozpoznawalności znaku towarowego przedsiębiorstwa świadczą również opinie klientów pochodzących z całego kraju zamieszczane na stronach internetowych stworzonych w celu gromadzenia takich opinii. Zadowoleni klienci deklarują, że jeszcze nie raz skorzystają z oferty sklepu oraz że zamierzają polecić go znajomym (co świadczy o znacznym prawdopodobieństwie, że sklep oraz jego oznaczenie są znane znacznie szerszemu kręgowi potencjalnych odbiorców, niż wynikałoby to z danych zamieszczonych na stronach internetowych). Należy dodać, że na stronach internetowych, na których klienci mogą zamieszczać swoje opinie na temat sklepu Wnioskodawczyni i jej męża, widnieje oznaczenie w postaci używanego przez nich znaku towarowego. Na potrzeby wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu, znak towarowy zostanie wyceniony przez powołanego w tym celu rzeczoznawcę. Wniesione aportem przedsiębiorstwo i poszczególne jego składniki będą wykorzystywane przez spółkę komandytową do takich samych czynności jak są wykorzystywane przez męża Wnioskodawczyni, tj. do czynności opodatkowanych. Wraz z przedsiębiorstwem spółka komandytowa przejmie jego zobowiązania, co dodatkowo zostanie potwierdzone porozumieniami z jej wierzycielami w rozumieniu art. 519 Kodeksu cywilnego. Zaznacza Pani, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Zdaniem Pani, ewentualne wyłączenie z przedmiotu aportu poszczególnych składników majątkowych nie pozbawia wkładu charakteru przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy. W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała pytanie: Czy w związku z wniesieniem do spółki komandytowej aportu w postaci przedsiębiorstwa po stronie wnoszącego go komandytariusza powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) Zdaniem Wnioskodawczyni, uzasadniając interes prawny Wnioskodawczyni w wystąpieniu z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w szczególności w zakresie skutków podatkowych dotyczących spółki komandytowej stwierdza, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowe są wydawane na wniosek zainteresowanego. Oczywistym jest, że „(...) uprawnionym do złożenia wniosku o interpretację indywidualną będzie rzecz jasna podatnik, płatnik lub inkasent, ale również osoba mająca interes faktyczny w uzyskaniu interpretacji. Będzie to zatem też osoba, dla której znaczenie ma kwestia skutków podatkowych jej działań, a które jednakże wystąpią po stronie innego podmiotu." (tak np. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 maja 2009 r., sygn. 1 SA/Gl 1151/08). W świetle powyższego należy wskazać, że w uzyskaniu odpowiedzi na pytania objęte wnioskiem Wnioskodawczyni posiada nie tylko interes faktyczny, ale również interes prawny. Od odpowiedzi na przedstawione pytanie, zależy decyzja Wnioskodawczyni co do utworzenia w przyszłości spółki komandytowej. Należy także wskazać, że spółka komandytowa nie istnieje i ma powstać dopiero w przyszłości, a w związku z tym jedynymi podmiotami, które w chwili obecnej są zainteresowane jej ewentualnymi zobowiązaniami podatkowymi, są jej przyszli wspólnicy. W ocenie Wnioskodawczyni po stronie osoby fizycznej wnoszącej do spółki osobowej aport w postaci przedsiębiorstwa nie powstanie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym, a w związku z tym nie będzie ona zobowiązana z powyższym zdarzeniem do zapłaty tego podatku. Wynika to z faktu, że czynności wniesienia aportu do spółki osobowej nie sposób zakwalifikować do żadnej z kategorii źródeł przychodów, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawy do opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki komandytowej nie stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dotyczy on wyłącznie przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Od dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązywała regulacja, zgodnie z którą za przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu uważać należało nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Nowelą z dnia 12 listopada 2003 r. doprecyzowano art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodając, że przychód w rozumieniu tego przepisu powstaje jedynie w odniesieniu do aportów wniesionych do spółek prawa handlowego posiadających osobowość prawną - a więc wyłącznie do spółek kapitałowych. W związku z tym, że spółka komandytowa jest spółką osobową i nie posiada osobowości prawnej, a ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu nakazującego rozpoznanie przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej (czyli przepisu analogicznego do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczącego wniesienia aportu do spółek kapitałowych), uznać należy, że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa nie rodzi po stronie wnoszącego aport przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na marginesie można jeszcze zwrócić uwagę, że przyjęcie odmiennego stanowiska jest niemożliwe z uwagi na brak możliwości ustalenia podstawy opodatkowania - w zamian za wniesienie aportu wnoszący nie uzyskuje bowiem żadnego wymiernego świadczenia wzajemnego. Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 11 czerwca 2010 r. Nr ITPB1/415-262a/10/WM, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że (...) przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Natomiast przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej. Zatem przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia więc od opodatkowania odpłatnego zbycia składników majątkowych wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, mogą to być więc także składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwo. (...) Wskazać należy, że odpłatne zbycie składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez męża Wnioskodawczyni, stanowi w całości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w cytowanym art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jedynie tego podmiotu, który faktycznie przedmiotowe składniki wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji u Wnioskodawczyni nie powstanie przychód z tytułu zbycia przedmiotowego przedsiębiorstwa podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. Wobec tego, w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, przychód z odpłatnego zbycia składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa w całości będzie podlegał opodatkowaniu – u męża Wnioskodawczyni. (...) Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (np. spółki komandytowej) wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite. Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…). Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych. Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych. Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawczyni wraz z mężem nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki osobowej (np. Spółki komandytowej) nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowa, w której obejmowane są udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów do spółek niebędących osobą prawną. Wniesienie przedsiębiorstwa w formie aportu do Spółki komandytowej nie spowoduje także wystąpienia po stronie Wnioskodawczyni jak również po stronie małżonka przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu do Spółki komandytowej pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10. Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa. Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.