II FSK 1202/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jan Grzęda, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 71/10 w sprawie ze skargi T. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 października 2009 r. wydanej na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord. pod.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko T. S. (skarżącego) przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2009 r. , o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej - jest nieprawidłowe. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wyjaśnił, że jako osoba fizyczna prowadził od 2005 r. działalność na własne nazwisko (sprzedaż gazu jako paliwa samochodowego). Od 2007 r. zaczął dokonywać nakładów inwestycyjnych na budowę domu weselnego zlokalizowanego na dzierżawionym gruncie. Swoje przedsiębiorstwo - stację paliw i dom weselny - zamierza w całości wnieść do utworzonej z drugą osobą fizyczną spółki komandytowej, natomiast dotychczasową działalność prowadzoną na własne nazwisko zamierza zlikwidować. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie, czy wniesienie całego przedsiębiorstwa nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym dla wnoszącego. Przedstawiając swoje stanowisko wskazał art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej u.p.d.o.fi podkreślił, że wniesienie wkładów niepieniężnych do spółki osobowej nie mieści się również w przychodach z kapitałów pieniężnych ze względu na treść art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego organ wskazał treść art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej k.s.h.), art. 8 § 1 k.s.h. oraz art. 50 k.s.h. i wyjaśnił, że z punktu widzenia prawa cywilnego wnosząc wkład niepieniężny, dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Wskazując na definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f., a następnie wyjaśniając pojęcie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. zauważono, iż katalog składników przedsiębiorstwa ujęty w przepisie art. 55¹ k.c. nie ma charakteru zamkniętego. Zgodnie natomiast z art. 55² k.c, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Organ podatkowy wyjaśnił, iż, co do zasady, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej. Wskazując art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i powołując się na treść art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy wyjaśniono, że wniesienie do spółki komandytowej wkładu w postaci stacji paliw i domu weselnego, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) w zamian za udział kapitałowy spółki komandytowej, stanowi odpłatne zbycie tych składników. Ich wartość określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi przychód, w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki. Wniesienie wkładów do spółki komandytowej (w zamian za jej udział kapitałowy), także w innej niż wskazana powyżej postaci, np. w postaci środków obrotowych (w szczególności towarów handlowych), nabytych uprzednio w ramach prowadzonej przez wnoszącego wkład pozarolniczej działalności gospodarczej, również stanowi odpłatne zbycie tych składników majątku skutkujące powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazano, że powołany przez wnioskodawcę przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego, jednakże jego dyspozycja odnosi się wyłącznie do przychodów ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u. p.d.o.f., nie dotyczy natomiast przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Za zasadne uznał organ podatkowy twierdzenie wnioskodawcy, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jakim są kapitały pieniężne, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną, albo wkładów do spółdzielni. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący sprecyzował podany we wniosku stan faktyczny wyjaśniając, iż od 2004 r. prowadzi działalność na własne nazwisko w postaci stacji paliw gazu. Dywersyfikując swoją działalność rozpoczął budowę domu weselnego. W marcu 2009 r. utworzył z drugą osobą fizyczną spółkę komandytową, występując w niej jako komplementariusz i wnosząc kapitał w postaci pieniężnej. Następnie z końcem lipca wniósł dodatkowy wkład, jako podwyższenie kapitału do spółki komandytowej w postaci całego swojego przedsiębiorstwa prowadzonego na własne nazwisko (stacji paliw, domu weselnego, należności, zobowiązań, środków pieniężnych). Następnie zamknął byt prawny przedsiębiorstwa prowadzonego na własne nazwisko poprzez wyrejestrowanie z ewidencji działalności i także podatku VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podniósł, że nie znalazł podstaw do jej zmiany. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżący wnosząc o jej uchylenie wskazał na jej niezgodność z prawem i zarzucił jej zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Podniósł, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w żadnym zakresie nie wynikało, iż skarżący zamierzał wnieść, w ramach wkładu niepieniężnego inwestycję w obcym środku trwałym, podczas gdy, w świetle przepisu art. 14b § 3 Ord. pod., na wnioskodawcy spoczywał obowiązek wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynikało wprost, że przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie przedsiębiorstwo w skład którego wchodzi stacja paliw i dom weselny. Co więcej, nawet gdyby dom weselny nie był w istocie wykorzystywany w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, to byłby bez wątpienia składnikiem majątku wnioskodawcy wytworzonym w ramach tej działalności, którego wniesienie do spółki komandytowej rodziłoby tożsame do wyżej opisanych skutki podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, wyrokiem z dnia 4 marca 2010 r., sygn.akt I SA/Ke 71/10, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej. Wskazano na źródła przychodów określone w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. i przytaczając treść art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wskazano, że dla zaistnienia skutku podatkowego konieczne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych czy też całego przedsiębiorstwa, jako wkładu do spółki osobowej stanowi ich zbycie, gdyż dochodzi przy do przeniesienia własności na spółkę. Zbycie to nie ma charakteru odpłatnego. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga za sobą otrzymania przez wnoszącego odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od spółki komandytowej ekwiwalentu. Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowić miałoby przychód i jaka jest jego wartość. Wskazano na treść art. 50 § 1 k.s.h. i podniesiono, że dopiero przez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu ale umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie. Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce komandytowej będzie więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych okresie rozliczeniowym. Samo wniesienie wkładu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu. Z tego względu wyrażony przez organ pogląd, że wniesienie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność przedsiębiorstwa jako aportu do spółki komandytowej powoduje po stronie wnoszącego przychód z działalności gospodarczej o jakim mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd uznał za nieprawidłowy. Zacytowano treść art. 14b § 3 Ord. pod. i wyjaśniono, że skarżący we wniosku wskazał, że zamierza wnieść do spółki komandytowej aport w postaci przedsiębiorstwa w postaci stacji paliw i domu weselnego a przedsiębiorstwo zaś ze swojej istoty służy do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 55¹ k.c). W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa sprecyzował stan faktyczny podając, że wnoszone aportem przedsiębiorstwo obejmuje stację paliw, dom weselny, należności, zobowiązania i środki pieniężne. Nie wskazano natomiast, że niektóre składniki przedsiębiorstwa nie były wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Tak przedstawiona czynność stała się przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej, co zakreślało jej granice. Z wniosku nie wynikało, że tytułem aportu ma być wniesiona inwestycja w obcym trwałym a ta okoliczność podniesiona została dopiero w skardze. Dlatego też zarzuty skargi w tym względzie Sąd uznał za niezasadne. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wniesienie przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci składników majątku, o jakich mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie stanowi ich odpłatnego zbycia, tym samym podatnik wnoszący te składniki do spółki osobowej nie uzyskuje podlegającego opodatkowaniu przychodu z działalności gospodarczej. W ocenie organu podatkowego wniesienie do spółki komandytowej przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wkładu niepieniężnego w postaci składników majątku, o jakich mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi ich odpłatne zbycie, tym samym podatnik wnoszący te składniki uzyskuje podlegający opodatkowaniu przychód z działalności gospodarczej. Wskazując na powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia na postawie art. 188 p.p.s.a. i oddalenie skargi, uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie procesowym – spóźnionej odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy podnieść, że – jak trafnie zaznaczono w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku – kłócą się one ze stanowiskiem prezentowanym w dużej części orzeczeń sądów administracyjnych. Poza wskazanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokami, pogląd odpowiadający istocie wyłożonej przez ten sąd argumentacji przedstawiono m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 874/10 (LEX nr 747163) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 456/10 (LEX nr 658829, "Jurysdykcja Podatkowa" 2010, nr 6, s. 88). W pierwszym z nich zauważono, iż "Wkład niepieniężny do spółki osobowej nie jest odpłatnym zbyciem i nie znajduje do niego zastosowania art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.". W drugim z orzeczeń przyznano: "Uznanie za przychód z działalności gospodarczej, prowadzonej przez podatnika, wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, wymaga wykazania, iż dokonanie takiej czynności pociąga za sobą otrzymanie przez osobę dokonującą takiego przeniesienia wynagrodzenia, nadającego czynności cechę odpłatności". Zdaniem Sądu, "Jeżeli podmiot – stając się wspólnikiem – nie otrzymuje w zamian świadczenia w postaci pieniędzy czy też świadczeń w naturze, wniesienie wkładu niepieniężnego nie może być uznane za odpłatne". Jak przyjęto, przymiotnik "odpłatny", którym posłużył się ustawodawca w celu określenia opodatkowanego zbycia, "należy rozumieć tak, jak w języku potocznym, w którym oznacza on taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny". Jak wynika z analizy treści zaskarżonego orzeczenia, tym samym rozumowaniem posłużył się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach. Stwierdził on wprost, iż w rozważanym przypadku dokonane zbycie "nie miało charakteru odpłatnego", bowiem wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej "nie pociąga za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od spółki komandytowej ekwiwalentu" (s. 9 uzasadnienia wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny podziela to zapatrywanie uznając, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. powinien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem literalnego znaczenia przypisywanego pojęciu "odpłatne zbycie". Wypada zgodzić się z zapatrywaniem, że w sytuacji, gdy osoba wnosząca wkład otrzymuje w zamian udziały w spółce, nie sposób określić, co stanowiłoby jej przychód i jaka byłaby jego wartość. Jakkolwiek udział kapitałowy wspólnika odpowiada – jak zaznaczono w pisemnych motywach zapadłego wyroku – wartości rzeczywiście wniesionego udziału, to jednak trudno założyć, iż owa wartość jest ekwiwalentem wniesionego aportu. Prawdą jest natomiast to, iż ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce komandytowej będzie rezultatem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym. Samo wniesienie wkładu nie rodzi bezpośrednio takich konsekwencji, tj. "nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu" (s. 10 uzasadnienia wyroku). Argumentację tę wspierają niewątpliwie wnioski płynące z wykładni systemowej przepisów u.p.d.o.f. W art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychód z kapitałów pieniężnych uznano expressis verbis wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zaniechanie wprowadzenia przez ustawodawcę takiego uregulowania w stosunku do objęcia w zamian za wniesiony aport udziałów w spółce komandytowej potwierdza zasadność przedstawione tezy. Kierując się założeniami wykładni leżącymi u podstaw koncepcji racjonalnego prawodawcy, należy przyjąć, iż dystynkcja ta ma swoje uzasadnienie. Mówiąc inaczej, dokonane rozróżnienie świadczy, iż rozpatrywana czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych. W świetle tych wywodów, zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. muszą być uznane za bezzasadne (pozbawione usprawiedliwionych podstaw). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.