I SA/Bd 874/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi D. R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego D. R. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonym w dniu 22 marca 2010 r. wniosku D. R. zwrócił się o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do nowoutworzonej spółki komandytowej. W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu z dnia 27 kwietnia 2010 r. strona podała, że od 1998 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie kompleksowej obsługi klienta, tj. doradztwa projektowego, produkcji, dostawy i montażu urządzeń oraz serwisu w branży chłodniczej i klimatyzacyjnej. Działalność prowadzona jest w nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa wnioskodawcy, w której znajdują się hale produkcyjne, magazynowe, budynki biurowe oraz inne budynki pomocnicze i place. Przedsiębiorstwo posiada specjalistyczne oprogramowanie wykorzystywane w produkcji oraz obsłudze firmy, wieloletnie doświadczenie (know-how), rozpoznawalny na rynku znak towarowy/logo oraz stałych klientów. W związku z rozwojem przedsiębiorstwa, planowane jest wniesienie aportem wkładu w postaci całego przedsiębiorstwa do nowoutworzonej spółki komandytowej, przy czym wspólnik wnoszący wkład zostanie komandytariuszem spółki. Przedsiębiorstwo stanowić będzie organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych (maszyny, urządzenia, narzędzia, materiały do produkcji, produkcja w toku, wyroby) oraz niemajątkowych (oprogramowanie, know-how, znak towarowy, prawa autorskie, atesty itp.), które nadają się do realizacji określonego celu gospodarczego. Elementem składowym przedsiębiorstwa będzie w szczególności prawo do nieruchomości, w których prowadzona jest działalność. Tak wyodrębniony zespół składników uzupełniony zostanie o związane z tym przedsiębiorstwem zobowiązania (należności dla dostawców, zobowiązania bankowe i inne) oraz wierzytelności. Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. W związku z powyższym, strona zadała pytanie, czy czynność wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu (aportu) do nowo założonej spółki komandytowej spowoduje powstanie przychodu podatkowego na moment wniesienia wkładu do spółki komandytowej u strony jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą lub jako wspólnika spółki komandytowej? Zdaniem skarżącego, czynność wniesienia przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, w formie wkładu do spółki komandytowej, nie powoduje powstania przychodu podatkowego na moment wniesienia wkładu. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów uznał stanowisko strony wyrażone we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się na treść art. 14 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że wniesienie do spółki osobowej, jaką jest spółka komandytowa, wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Wartość majątku określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu art.14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki. Odnosząc się do skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej w zakresie dotyczącym wspólnika spółki komandytowej organ wskazał, że wniesienie wkładu przez wspólnika nie spowoduje przysporzenia majątkowego po stronie spółki, a co za tym idzie - po jego stronie. Tworzony przez wspólników majątek spółki stanowi jedynie jej bazę do realizacji celu gospodarczego i wypracowywania zysków w przyszłości. Ponieważ w przypadku wniesienia tytułem wkładu do spółki przedsiębiorstwa przez wspólnika nie można mówić o zysku spółki, a jedynie o jej majątku, wniesione wkłady nie stanowią przychodu po stronie spółki komandytowej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólnika wnoszącego wkład. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie wcześniejszych stanowisk Ministra Finansów zawartych w interpretacjach podatkowych oraz naruszenie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że strona uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki. W uzasadnieniu skarżący odnosząc się do pierwszego zarzutu podniósł, że interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i tym samym dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którą wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu do spółki komandytowej, jest indyferentne podatkowo. Stanowisko to wyrażone było również w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organ. Jednocześnie, w wydanej tego samego dnia interpretacji dotyczącej tego samego wnioskodawcy i tej samej transakcji, Minister Finansów opowiedział się za amortyzacją składników majątkowych przedsiębiorstwa wniesionego do spółki osobowej zgodnie z zasadą kontynuacji. Skarżący stwierdził zatem, że z jednej strony organ uznał, iż w sprawie zachodzi odpłatne zbycie składników majątkowych, z drugiej natomiast, że odpisy amortyzacyjne mają być dokonywane wg dotychczasowych wartości początkowych, przyjętych przez przedsiębiorcę. Stanowiska te pozostają zatem ze sobą w sprzeczności logicznej, co uzasadnia zarzut prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Odnosząc się do drugiego zarzutu skarżący podniósł, że błędne jest stanowisko organu, iż wniesienie przedsiębiorstwa tytułem aportu do spółki komandytowej stanowi odpłatne zbycie składników przedsiębiorstwa, w związku z czym ich wartość określona w umowie stanowi podlegający opodatkowaniu przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wnoszącego wkład. Strona zarzuciła, że stanowisko to sprzeczne jest z przepisami prawa, na co wskazuje również ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, które uznają, iż brak opodatkowania tej czynności wynika z niespełnienia przesłanki odpłatności zbycia. Zdaniem skarżącego, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga za sobą otrzymania przez wnoszącego jakiejkolwiek odpłatności. Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, jednak nie można określić, co w takim przypadku stanowić miałoby przychód i jaka jest wartość tego przychodu. Przedmiotowa czynność nie będzie zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że od 1998r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie kompleksowej obsługi klienta, tj. doradztwa projektowego, produkcji, dostawy i montażu urządzeń oraz serwisu w branży chłodniczej i klimatyzacyjnej. Działalność prowadzona jest na nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa, na której znajdują się hale produkcyjne, magazynowe, budynki biurowe oraz inne budynki pomocnicze i utwardzone place. Ponadto przedsiębiorstwo posiada specjalistyczne oprogramowanie wykorzystywane w produkcji oraz obsłudze firmy, wieloletnie doświadczenie (know-how), rozpoznawalny na rynku znak towarowy/logo oraz stałych klientów. W związku z rozwojem przedsiębiorstwa, skarżący planuje wnieść całe przedsiębiorstwa aportem do nowoutworzonej spółki komandytowej. Pytanie skarżącego dotyczyło tego, czy wniesienie przedsiębiorstwa, prowadzonego przez osobę fizyczną w formie wkładu (aportu) do nowo założonej spółki komandytowej, spowoduje powstanie przychodu podatkowego na moment wniesienia wkładu do spółki komandytowej u skarżącego jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą lub jako wspólnika spółki komandytowej ? Zdaniem strony, czynność wniesienia przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną w formie wkładu do spółki komandytowej nie powoduje powstania przychodu podatkowego na moment wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa. Minister Finansów stanął natomiast na stanowisku, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego ostatniego przepisu wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c. W zaskarżonej interpretacji organ uznał, że wniesienie aportu do spółki jawnej jest odpłatnym przeniesieniem majątku. Zdaniem organu wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Na mocy art. 50 k.s.h., wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. W konsekwencji z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. W ocenie organu zapłatą za przeniesienie własności przez skarżącego jest udział kapitałowy, którego wartość odpowiada wartości wkładu w spółce. Według Ministra Finansów przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu powstanie u wnoszącego wkład do spółki. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy wniesienie przedsiębiorstwa należącego do skarżącego tytułem wkładu do spółki komandytowej, skutkować będzie powstaniem u skarżącego przychodu. W ocenie Sądu, analiza wskazanych przez organ przepisów prawa nie pozwala uznać, by w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym nastąpiło odpłatne zbycie. "Odpłatny" oznacza taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003r., str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002r. str. 448). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera unormowań regulujących skutki wniesienia aportu do spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. Nie sposób skutecznie wywodzić przeciwnej tezy jedynie z faktu, że aport pokrywa wkład o określonej wartości. Zgodnie z art. 50 § 1 k.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (§ 2). Stosownie do art. 51 § 1 k.s.h., każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (§ 2). Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach (§ 3). Z przywołanych przepisów wynika, że obowiązkiem wspólników jest określenie w umowie spółki wartości wkładów. Udziały te są wyznacznikiem praw korporacyjnych. Ustalenie ich wartości służy określeniu właściwych relacji pomiędzy wspólnikami w samej spółce. Wspólnicy wartość tę mogą określić z dużą dozą swobody opierając się np. na własnej wiedzy. Ustalenie tej wartości nie służy celom podatkowym i z tego tytułu nie może być na potrzeby podatkowe traktowane jako zapłata za wkład. Udziały nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki komandytowej. W efekcie sama wartość udziału nie przekłada się automatycznie na wysokość przysporzenia majątkowego w zamian za wkład. Wniesienie przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu, czy to pieniędzy, czy wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze. Dopiero poprzez wniesienie wkładu do spółki wspólnik uczestniczy w zyskach i stratach spółki. Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym. To oznacza, że wniesienie wkładu nie powoduje jeszcze powstania przychodu i art. 14 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje w sprawie zastosowania. Podobne stanowisko tut. Sąd prezentował w wyrokach o sygnaturach I SA/Bd 69/10, I SA/Bd 70/10, I SA/Bd 71/10, I SA/Bd 72/10, I SA/Bd 723/10. Stanowisko, co do tego, że wkład do spółki osobowej nie jest odpłatnym zbyciem, na tle wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 22 września 2010r., II FSK 836/09 i 18 listopada 2010r., II FSK 1213/09. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania. L. Kleczkowski I. Najda – Ossowska M. Łent