II FSK 1213/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3103/08 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord. pod.) Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko M.K. (skarżącego) zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia posiadanych udziałów i akcji w spółkach kapitałowych do spółki osobowej. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji skarżący wyjaśnił, że jest właścicielem udziałów oraz akcji w spółkach kapitałowych i w najbliższym czasie planuje wraz z osobami trzecimi założyć spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej: "spółka osobowa"). Wkład skarżącego do spółki osobowej będzie stanowił wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez niego udziałów oraz akcji w spółkach kapitałowych według ich wartości rynkowej. Wartość wniesionego wkładu niepieniężnego zostanie ustalona przez wspólników w umowie spółki osobowej. W zależności od wartości wkładów wniesionych do spółki osobowej, zostanie ustalony udział kapitałowy wspólników spółki osobowej w zyskach tej spółki. Skarżący zwrócił się do organu podatkowego z zapytaniem, czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów oraz akcji w spółkach kapitałowych jako wkładu do spółki osobowej spowoduje powstanie przychodu. Zdaniem skarżącego, wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), termin "odpłatne zbycie" należy interpretować jako przeniesienie własności za wynagrodzeniem, np. w drodze sprzedaży lub zamiany, co nie oznacza, iż każde przeniesienie własności papierów wartościowych można uznać za odpłatne zbycie w rozumieniu wskazanego przepisu. Skarżący zwrócił uwagę, iż ustawodawca odrębnie uregulował zasady zbycia akcji wchodzących w skład wkładu niepieniężnego i wskazał art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Spółka osobowa, do której skarżący zamierzał wnieść wkład niepieniężny - zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej. W jego ocenie analizowany art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f nie dotyczy wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2008 r., a doręczonej w dniu 15 lipca 2008 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, że wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego jest formą ich odpłatnego zbycia, które zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi odrębne źródło przychodów. Przywołano art. 10 ust. 2 pkt 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 u.p.d.o.f. i wyjaśniono, że analiza powołanych uregulowań doprowadziła organ podatkowy do przekonania, że przychody uzyskane tytułem wniesienia udziałów i akcji spółek kapitałowych do spółki osobowej nie zostały zwolnione z opodatkowania. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz uznanie za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie interpretacji i uznanie, że przedstawione stanowisko dotyczące braku obowiązku podatkowego w przypadku wniesienia wkładu niepięniężnego w postaci udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych jako wkładu do spółki osobowej jest prawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, że w przypadku wniesienia aportem do spółki osobowej udziałów lub akcji dochodzi do powstania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia, z którego dochód podlega opodatkowaniu w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2009 r., sygn.akt III SA/Wa 3103/08 uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd wskazał art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Podkreślono, że skarżący w odniesieniu do opisanej czynności zasadnie podnosił wątpliwości co do charakteru odpłatnego zbycia. Wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną i akcji spółki akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości wartości tegoż wnoszonego wkładu. Sąd wyjaśnił, że na wkład o określonej wartości wnoszony jest aport niepieniężny mający go stanowić. Osoba wnosząca taki wkład w postaci akcji i udziałów w spółce akcyjnej i spółce z o.o. przenosi ich własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, jedynie "przekształca" je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej. Wartość wnoszonych akcji i udziałów staje się wartością wkładu w spółce osobowej, według którego uczestniczy on między innymi w zyskach i stratach tej spółki (por. art. 123 § 1 i § 3 k.s.h.). Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i wskazując art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f. poprzez błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów oraz akcji w spółkach kapitałowych nie wypełnia dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. z tego tytułu nie powstaje należny przychód. Na podstawie art. 188 i art. 185 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jako oczywiście bezzasadna podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanego w niej zarzutu obrazy przepisu prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, należy przypomnieć, iż stosownie do jego brzmienia, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, sąd administracyjny pierwszej instancji miał się dopuścić uchybienia polegającego na przyjęciu, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego – udziałów oraz akcji w spółkach kapitałowych, "nie wypełnia dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., z tego tytułu nie powstaje należny przychód" (s. 3). Analiza tak ujętego zarzutu musi skłaniać do zastanowienia się nad tym, czy autor skargi kasacyjnej powiązał go z właściwą podstawą kasacyjną. Rozważając bowiem problem, który wyłonił się na tle wydanej z upoważnienia Ministra Finansów pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyraźnie odwołał się w swojej ocenie do elementu zastosowania, a nie wykładni prawa. Na s. 5 uzasadnienia zapadłego wyroku stwierdził on bowiem, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny "nie dawał podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.". Zakładając jednak nawet, że przedmiotem zarzutu jest sposób rozumienia użytych we wskazanym przepisie słów "przychody z odpłatnego zbycia", trzeba podkreślić, iż sąd administracyjny pierwszej instancji przyjął jego literalne, korespondujące z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., brzmienie. Trafnie zauważył on, że wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną i akcji spółki akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej "nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności". Zwrócił on następnie uwagę, że nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki o tym charakterze czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną albo spółdzielni. Wywód ten wsparto odesłaniem do definicji słownikowej pojęcia "odpłatny", łączącej to wyrażenie z wymaganiem płatności, zwrotu kosztów, poniesieniem opłaty (tak m. in. w Uniwersalnym słowniku języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, t. 2, s. 1163). Trudno stawiać sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, iż uwzględnia on przepis prawa w jego bezpośrednim brzmieniu, wyprowadzając z przeprowadzonego zabiegu wykładni prawa logiczne i przystające do obowiązującego uregulowania prawnego wnioski. Poddając w wątpliwość zasadność tego stanowiska, autor skargi kasacyjnej pominął – jak się wydaje – okoliczność, że ujęty jako podstawa kasacyjna przepis ustawowy nie obejmuje każdego przeniesienia własności udziałów w spółkach kapitałowych, a jedynie pewien ich rodzaj (odpłatne zbycie). W tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości zgadza się z rozumowaniem przedstawionym w odpowiedzi na skargę kasacyjną na s. 4 – 6, w tym z rozważaniami na temat bezprzedmiotowości odwoływania się do art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. jako podstawy głoszonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. tezy. Jego stanowisko ignoruje także i tę okoliczność, że wniesienie wkładu niepieniężnego o pewnej wartości nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości odpowiadającej wartości wkładu. Jak słusznie zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, osoba wnosząca taki wkład w formie akcji bądź udziałów w spółce akcyjnej lub spółce z o.o. przenosi ich własność, ale nie otrzymuje zapłaty. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.