III SA/Wa 3103/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2009 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p." Minister Finansów stwierdził, iż nieprawidłowe jest stanowisko M. K. – zwanego dalej "Skarżącym" – zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia posiadanych udziałów i akcji w spółkach kapitałowych do spółki osobowej. We wniosku, który wpłynął do organu podatkowego 20 maja 2008 r., Skarżący wskazał, że jest właścicielem udziałów oraz akcji w spółkach kapitałowych. W najbliższym czasie planuje wraz z osobami trzecimi założyć Spółkę Jawną lub Spółkę Komandytową (dalej: "Spółka Osobowa"). Wkład Skarżącego do Spółki Osobowej będzie stanowił wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez niego udziałów oraz akcji w spółkach kapitałowych według ich wartości rynkowej. Wartość wniesionego wkładu niepieniężnego zostanie ustalona przez wspólników w umowie Spółki Osobowej sporządzonej w formie aktu notarialnego. W zależności od wartości wkładów wniesionych do Spółki Osobowej, zostanie ustalony udział kapitałowy wspólników Spółki Osobowej w zyskach tej Spółki. Skarżący zwrócił się do organu podatkowego z zapytaniem, czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów oraz akcji w spółkach kapitałowych jako wkładu do Spółki Osobowej spowoduje powstanie przychodu. Zdaniem Skarżącego, wskazany w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f", termin "odpłatne zbycie" należy interpretować jako przeniesienie własności za wynagrodzeniem, np. w drodze sprzedaży lub zamiany. Nie oznacza to jednak, iż każde przeniesienie własności papierów wartościowych można uznać za odpłatne zbycie w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżący zwrócił uwagę, iż ustawodawca odrębnie uregulował zasady zbycia akcji wchodzących w skład wkładu niepieniężnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Tym samym wniesienie udziałów tytułem wkładu niepieniężnego podlega regulacjom zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Podkreślił, że art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f stwierdza, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego przychodem jest wartość nominalna wyemitowanych akcji, ale tylko w przypadku wniesienia aportu do spółki mającej osobowość prawną. Spółka Osobowa, do której Skarżący zamierza wnieść wkład niepieniężny - zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - jest spółką nie posiadającą osobowości prawnej. W jego ocenie analizowany art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f nie dotyczy wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej. Poza omówionym art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f, żaden z innych przepisów tego artykułu nie traktuje "wniesienia wkładu do spółki osobowej" na zasadach opisanych we wniosku jako przychodu ze źródła przychodów "kapitały pieniężne". Brak jest również jakichkolwiek podstaw do kwalifikowania tej czynności jako odsetek od pożyczek, odsetek od wkładów oszczędnościowych, odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych, dywidendy, czy innego przychodu z tytułu udziału zyskach osób prawnych, przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych, przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Reasumując, Skarżący stwierdził, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej nie wystąpi przychód. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2008 r., a doręczonej w dniu 15 lipca 2008 r. uznał stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego jest formą ich odpłatnego zbycia, które zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi odrębne źródło przychodów. Przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, iż przepisów ust. 1 pkt 8 - traktujących o przychodach ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych - nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przychody należące do kapitałów pieniężnych wymienione zostały przez ustawodawcę enumeratywnie w art. 17 u.p.d.o.f., w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m. in.: należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Analiza powołanych uregulowań doprowadziła organ do przekonania, że przychody uzyskane tytułem wniesienia udziałów i akcji spółek kapitałowych do spółki osobowej nie zostały zwolnione z opodatkowania. Wprawdzie przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego, ale jego dyspozycja nie obejmuje kapitałów i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniesienie przez osobę fizyczną udziałów oraz akcji w spółkach kapitałowych do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka osobowa. W konsekwencji dochodzi do odpłatnego zbycia wniesionych udziałów i akcji na rzecz spółki osobowej. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi więc do powstania przychodu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a). Wartość objętego wkładu w spółce osobowej stanowi przychód, a kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki osobowej udziałów w spółce kapitałowej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz uznanie za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji i uznanie, że przedstawione stanowisko dotyczące braku obowiązku podatkowego w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych jako wkładu do spółki osobowej jest prawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego poprzez błędną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) polegającą na uznaniu, że w przypadku wniesienia aportem do spółki osobowej udziałów lub akcji dochodzi do powstania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia, z którego dochód podlega opodatkowaniu w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie "P.p.s.a."). Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa. W przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym nie powstał bowiem po stronie Skarżącego przychód w rozumieniu art. 11 oraz art. 17 u.p.d.o.f. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009r.sygn. akt III SA/Wa 2926/08.,że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów oraz akcji w spółkach kapitałowych nie wypełnia dyspozycji art.17 ust.1 pkt 6 u.pd.o.f., z tego tytułu nie powstaje bowiem należny przychód, choćby nie został faktycznie niedotrzymany. Powyższe stanowisko zostało oparte na analizie ustawowych regulacji w tym zakresie . Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie (podkreśl. Sądu) praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). W szczególności za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, w myśl art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia (podkreśl. Sądu) udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a), a także nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (pkt 9). Przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Skarżący w odniesieniu do opisanej czynności zasadnie podnosił wątpliwości ,co do charakteru odpłatnego zbycia. Wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną i akcji spółki akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni. "Odpłatny" znaczy taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str.1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Nie sposób też ustalić co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian . Oczywistym bowiem jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości (umowa spółki powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość stosownie do przepisów Kodeksu spółek handlowych, dalej k.s.h.) jako takie nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. To na wkład o określonej wartości wnoszony jest aport niepieniężny mający go stanowić. Osoba wnosząca taki wkład w postaci akcji i udziałów w spółce akcyjnej i spółce z o.o. przenosi ich własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, jedynie "przekształca" je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej, wartość wnoszonych akcji i udziałów staje się wartością wkładu w spółce osobowej, według którego uczestniczy on między innymi w zyskach i stratach tej spółki (por. art. 123 § 1 i § 3 k.s.h.) . Określenie poziomu udziału w zyskach i stratach uzależnione zostało od wkładów wniesionych i wkładów umówionych i nie musi być to uregulowane w umowie spółki (zob. J. Szwaja, Kodeks, 2001, t. I, s. 612-613; por. także J.P. Naworski, Komentarz, Spółki osobowe, s. 320). Wkłady wniesione to te, które zostały rzeczywiście przeniesione na spółkę lub jej udostępnione. Wkłady umówione natomiast obejmują te, na które wspólnicy umówili się w umowie spółki. Zgodnie z przepisami ksh. wspólnik spółki osobowej uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki (chyba że umowa spółki stanowi inaczej). Rzeczywiste wniesienie wkładu zwiększa poziom uczestnictwa w zysku. Problematyka uregulowana w art. 48-50 k.s.h. stanowi regulację ius dispositivi i wolą wspólników jest takie a nie inne określenie zdolności wkładowej do spółki osobowej. Z zagadnieniem przejścia własności na spółkę wiąże się obecna regulacja art. 48 § 3 k.s.h. stanowiąca normę, której skutkiem jest uznanie, że prawa, które wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki, uznaje się za przeniesione na spółkę. Zobowiązanie wspólnika w umowie spółki co do wniesienia wkładów oznacza, że z tą chwilą są one własnością spółki. Spółka ma prawo żądania wydania danego prawa, jak również pożytków, które ono niesie. W przypadku wniesienia do spółki rzeczy na własność mają zastosowanie odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego, tj. art. 535, 544-548, 556-568. W literaturze przedmiotu podkreśla się jednakże ,iż przepisy te mają zastosowanie odpowiednio i odnoszą się do obowiązków świadczenia i ryzyka przypadkowej utraty przedmiotów wkładu. W pozostałym zakresie przepisów o sprzedaży nie stosuje się i zastosowanie mieć będą przepisy k.s.h. oraz umowa spółki. Oceniając zatem interpretację w zaskarżonej części w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, Sąd uznał że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów nie była prawidłowa. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.