I SA/Bd 69/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 marca 2010 r. sprawy ze skargi A. L. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. L. kwotę 440,00 zł (czterysta czterdzieści zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 26 lutego 2009r. wpłynął do organu wniosek A. L. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wniesionej przez osobę fizyczną do spółki osobowej. W powyższym wniosku oraz piśmie uzupełniającym z dnia 30 kwietnia 2009r. wnioskodawca podał jest właścicielem nieruchomości zabudowanych oraz nieruchomości niezabudowanej, które zamierza wnieść - jako wkład niepieniężny (aport) - do nowo zakładanej spółki osobowej jawnej lub komandytowej. Nieruchomości przenoszone do spółki osobowej, nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej wnioskodawcy, ani też innej osoby, jednak po wprowadzeniu aportem do spółki osobowej, będą ujęte w ewidencji środków trwałych celem wykorzystywania w działalności gospodarczej. Pozostali wspólnicy (wspólnik) spółki osobowej wniosą do spółki osobowej również wkłady niepieniężne. W zależności od wartości wkładów wniesionych do spółki osobowej, w umowie spółki osobowej zostanie ustalony udział wnioskodawcy i pozostałych wspólników (wspólnika) w zyskach spółki osobowej. Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie nieruchomości do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ustawie tej nie ma bowiem przepisu, na podstawie którego wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki osobowej rodziłoby po stronie wspólnika wnoszącego wkład do tej spółki przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Wniesienie wkładu do spółki osobowej nie jest bowiem równoznaczne z odpłatnym zbyciem składnika wkładu niepieniężnego oraz nie powoduje po stronie wnioskodawcy powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, rozumianego jako kwoty należne. Zdaniem wnioskodawcy, art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie kwalifikuje czynności polegającej na wnoszeniu wkładu do spółki osobowej, jako przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu. Ponadto w ocenie wnioskodawcy wniesienie wkładu do spółki nie może skutkować powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten ma zatem zastosowanie wyłącznie w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną (w spółkach kapitałowych). Tymczasem spółka osobowa, do której wnioskodawca zamierza wnieść nieruchomości, nie posiada osobowości prawnej. Wynika z tego, że art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy sytuacji, w której wnioskodawca dokona wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. A zatem wniesienie nieruchomości do spółki osobowej nie skutkuje powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych, w rozumieniu art. 17 tej ustawy. Wnioskodawca podkreślił, że żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 20 również nie daje podstaw, by uznać, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, w zamian za udział kapitałowy w spółce osobowej, będzie generować po stronie wspólnika przychód podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2009r. nr [...] uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż stosownie do art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Ponadto organ wyjaśnił, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego. Jednakże nie można z jego treści wywieść, iż wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości w zamian za udział kapitałowy spółki, nie stanowi odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Jednocześnie organ stwierdził, że z uwagi na fakt, że nieruchomości które zostaną wniesione do spółki osobowej nie były wykorzystywane przez wnioskodawcę w działalności gospodarczej to nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w ocenie organu konkluzja wnioskodawcy w tym zakresie (tj. dotycząca braku opodatkowania) była zasadna. Nie podzielono jednak argumentacji wnioskodawcy opartej na założeniu, że nie występuje odpłatne zbycie nieruchomości. Pismem z dnia 03 czerwca 2009r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2009r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia [...] 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze skierowanej do Sądu wnioskodawca wniósł o uchylenie interpretacji z dnia 13 lutego 2009r. zarzucając organowi rażące naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że czynność wniesienia składnika majątku niewykorzystywanego w działalności gospodarczej wnoszącego wkład, ani innej osoby jako wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej prowadzi do powstania po stronie wnoszącego ten wkład przychodu z działalności gospodarczej podlegającego podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Jednocześnie wnioskodawca podnosi, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieprawidłowe jest uznanie czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej jako odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu. Zdaniem skarżącego, wniesienie aportu do spółki osobowej nie może być bowiem traktowane jako czynność odpłatna, ze względu na brak świadczenia wzajemnego ze strony spółki osobowej na rzecz podmiotu wnoszącego wkład. W przeciwieństwie do spółki kapitałowej, w przypadku której wspólnik w zamian za wnoszony wkład otrzymuje udziały lub akcje w kapitale zakładowym spółki, w przypadku spółki osobowej wspólnik wnoszący wkład nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia, stanowiącego ekwiwalent wniesionego wkładu. Za świadczenie takie nie można w szczególności uznać przewidzianej w Kodeksie spółek handlowych instytucji "udziału kapitałowego". W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymując dotychczasowe stanowiskowo w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia [...] 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowo-administracyjne wskazując, iż pismem z dnia z dnia 5 sierpnia 2009r., BO-4660-13/09 wniósł o podjęcie uchwały wyjaśniającej w składzie całej Izby NSA, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art.14d powołanej ustawy. Postanowieniem z dnia 03 lutego 2010r. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., - zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Badanie zgodności z prawem indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów oznacza obowiązek zbadania zarówno kwestii związanych z zachowaniem przepisów proceduralnych, obowiązujących przy wydawaniu interpretacji jak również kwestii zgodności interpretacji z przepisami prawa materialnego. W pierwszej kolejności zatem Sąd był zobowiązany zbadać formalno - procesową stronę zaskarżone interpretacji. Wniosek o udzielenie interpretacji wpłynął do właściwego organu 26 lutego 2009r. Interpretacja została wydana 13 maja 2009r. a doręczono ją 27 maja 2009r. Zgodnie z poglądem prawnym wyrażonym w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r. sygn. akt: II FPS 7/09, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 d powołanej ustawy. Oznacza to, że w sprawie niniejszej występuje to samo zagadnienie prawne, a siłą rzeczy wydana przez NSA uchwała dotyczy również zagadnienia, które wystąpiło w niniejszej sprawie. Nadto należy podkreślić, że stosownie do art. 269 § 1 zdanie 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. A zatem, przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dopóki nie nastąpi zmiana wykładni, dopóty sądy administracyjne winny ją respektować. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (vide: B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006; J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, s. 543). W literaturze przedmiotu powszechnie przyjmuje się, iż przez określenie "jakikolwiek skład sądu administracyjnego" należy rozumieć zarówno skład orzekający wojewódzkiego sądu administracyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide: J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu, s. 545; A. Kabat, R. Hauser: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP 2004, z. 2, s. 36). Podobne stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie: ,,moc ogólnie wiążącą posiadają zarówno uchwały abstrakcyjne jak i tzw. uchwały konkretne, indywidualne. Stanowisko zajęte przez NSA w formie uchwały wiąże, więc pośrednio wszystkie składy sądów administracyjnych do momentu zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwałę." (zob. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008r. sygn. akt: I OSK 254/07 LEX nr 453451). Z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki bowiem nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 07 stycznia 2009r.sygn. akt: I SA/Bd 724/08 LEX nr 483197). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko zajęte w powołanej wyżej uchwale składu całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r. sygn. akt: II FPS 7/09. Reasumując, interpretacja podatkowa została wydana w terminie. Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego pod kątem zawartej w nim treści, Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego, iż w niniejszej sprawie występuje odpłatne zbycie nieruchomości. W pierwszej kolejności należy jednak wskazać, że Sąd nie podziela zarzutu zawartego w skardze dotyczącego naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwana u.p.o.f. poprzez uznanie, że czynność wniesienia składnika majątku niewykorzystywanego w działalności gospodarczej wnoszącego wkład, ani innej osoby jako wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej prowadzi do powstania po stronie wnoszącego ten wkład przychodu z działalności gospodarczej podlegającego podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia (podkreślenie własne) wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: 1. środkami trwałymi, 2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, 3. wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Jak wynika z powyższego przepisu, podstawowym warunkiem przyjęcia, że zbycie środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest odpłatny charakter owego zbycia. Tym samym, aby uznać, że wniesienie nieruchomości wykorzystywanej przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, jest przychodem z tej działalności, należałoby wykazać, iż dokonanie takiej czynności pociąga za sobą otrzymanie przez osobę dokonującą takiego przeniesienia, odpłatności. Organ w zaskarżonej interpretacji prawidłowo wskazał, iż powyższy przepis nie ma zastosowania, albowiem wniesione do spółki zostaną nieruchomości, które nie były wykorzystywane działalności gospodarczej, w związku z czym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowiska stron w tym zakresie są tożsame, natomiast jak się wydaje zarzut zawarty w skardze dotyczący naruszenia powyższego przepisu wynika z błędnego odczytania przez stronę skarżącą stanowiska organu wyrażonego w tej materii. Organ nie podzielił natomiast stanowiska wnioskodawcy opartego na założeniu, że w niniejszej sprawie nie występuje odpłatne zbycie nieruchomości. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uznaje, że wniesienie nieruchomości, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą takiego przeniesienia odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni. "Odpłatny" znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (vide: Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s.1163 oraz Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448). Tymczasem, ani komplementariusz, ani komandytariusz nie otrzymują od spółki żadnego ekwiwalentu z tytułu wniesionego wkładu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 840/09). Nie sposób też ustalić, co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian. Oczywistym bowiem jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. Osoba wnosząca taki wkład w postaci nieruchomości przenosi ich własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, jedynie "przekształca" je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej, wartość wnoszonej nieruchomości, prawa, staje się wartością wkładu w spółce osobowej, według którego uczestniczy on między innymi w zyskach i stratach tej spółki (art. 123 § 1 i § 3 Kodeksu spółek handlowych). Określenie poziomu udziału w zyskach i stratach uzależnione zostało od wkładów wniesionych i wkładów umówionych i nie musi być to uregulowane w umowie spółki. Wkłady wniesione to te, które zostały rzeczywiście przeniesione na spółkę lub jej udostępnione. Wkłady umówione natomiast obejmują te, na które wspólnicy umówili się w umowie spółki. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych wspólnik spółki osobowej uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki (chyba, że umowa spółki stanowi inaczej). Rzeczywiste wniesienie wkładu zwiększa poziom uczestnictwa w zysku. Na marginesie nadmienić należy, iż zaprezentowany powyżej pogląd co do tego, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie skutkuje tym, iż w zamian za to świadczenie osoba wnosząca aport otrzymuje ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia, został także jednoznacznie wyrażony w szeregu wyroków sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2926/08, z dnia 14 kwietnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3103/08, z dnia 7 sierpnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 384/09 oraz z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Sz 693/09). W tym stanie sprawy, uwzględniając skargę, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów orzeczono zaś stosownie do treści art. 200 p.p.s.a.