III SA/Wa 384/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Andrzej Góraj (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi T. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Z. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący T. Z. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji i udziałów spółek kapitałowych do spółki komandytowej. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżący planuje rozpoczęcie prowadzenia działalności polegającej na inwestowaniu w akcje spółek akcyjnych oraz udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżący zamierza nabywać akcje i udziały w innych podmiotach, a następnie planuje wnieść je tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, która profesjonalnie zajmować się będzie zarządzaniem i nadzorowaniem spółek, których akcje/udziały będzie posiadać. Akcje i udziały stanowiące przedmiot wkładu wnioskodawcy do spółki komandytowej zostaną wniesione do tego podmiotu wg ich wartości rynkowej i wg takiej samej wartości zostaną ujęte w księgach tej spółki. W związku z wniesieniem ww. akcji/udziałów wnioskodawca stanie się oczywiście wspólnikiem spółki komandytowej i podlegać będzie stosownemu opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Skarżący zadał następujące pytanie: Czy wniesienie przez wnioskodawcę akcji w spółkach akcyjnych oraz udziałów w spółkach z o.o. jako aportów (wkładów) do spółki komandytowej spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy jako osoby fizycznej przychód podatkowy? Jeśli przychód taki powstanie, to w jaki sposób winien zostać ustalony w tej sytuacji dochód do opodatkowania? W ocenie Skarżącego wniesienie wkładu niepieniężnego, w tym w postaci akcji/udziałów w innych podmiotach, do spółki osobowej nie rodzi po stronie osoby fizycznej wnoszącej ów wkład obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych określa z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyczerpujący art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Podkreślił, że jest to jedyny przepis w ustawie, który tej kwestii dotyczy. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: 1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, 2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną". Z brzmienia tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu u wspólnika spółki osobowej podlegają jedynie przychody wynikające z działalności spółki (uzyskiwane przez spółkę, a następnie przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału w zysku spółki — to samo dotyczy zresztą także kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez spółkę i także w odpowiedni sposób odnoszonych do wspólników. Regulacja ta nie obejmuje natomiast innego typu wartości, którym nie można przypisać takiego charakteru. Brzmienie ww. przepisu przesądza zatem o tym, że świadczenie wspólnika do spółki osobowej i świadczenie spółki osobowej do wspólnika pozostają poza zakresem opodatkowania. Wniesienie wkładu do spółki osobowej nie jest bowiem związane z działalnością gospodarczą realizowaną przez spółkę i uzyskiwaniem z tego tytułu przychodów podlegających następnie opodatkowaniu na poziomie jej wspólników. Wkład do spółki stanowi jedynie formę dokapitalizowania podmiotu i ma na celu wyposażenie spółki w gotówkę, czy też w określone składniki majątkowe, które dopiero po wprowadzeniu ich do spółki mogą mieć wpływ na generowanie przez ten podmiot przychodów podlegających opodatkowaniu. Uwzględniając treść art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., dopiero uzyskane przez spółkę przychody z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej mogą podlegać opodatkowaniu u każdego z jej wspólników stosownie do ich udziału w zyskach podmiotu. Z punktu widzenia regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przeniesiona na spółkę osobową wartość nadal należy do wspólnika, który dokonał wkładu (podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna i nie staje się nim spółka). Wniesienie przez osobę fizyczną wkładu do spółki osobowej nie ma zatem w aspekcie podatkowym żadnego znaczenia podatkowego, nie powinno zatem rodzić opodatkowania po stronie wspólników tej spółki. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż żaden z przepisów u.p.d.o.f. nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej. Zaś skoro zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych to wniesienie akcji i udziałów do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd ma miejsce odpłatne zbycie wniesionych akcji i udziałów. Zatem wniesienie akcji i udziałów do spółki osobowej jest przeniesieniem własności akcji (udziałów), za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych akcji i udziałów w spółkach kapitałowych. Stosownie do art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Wniesione przez wnioskodawcę udziały/akcje spółek kapitałowych w formie aportu do spółki komandytowej powodują zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim właśnie ta spółka. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów/akcji. Wartość objętego wkładu w spółce komandytowej stanowi będzie w tym przypadku przychód, a kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki komandytowej udziałów (akcji). Dochód ten powstanie w dacie wniesienia akcji/udziałów i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38. Osiągnięty ze sprzedaży dochód nie będzie podlegał łączeniu z innymi dochodami i nie wystąpi obowiązek jego wykazania w zeznaniach PIT-36 czy też PIT-37. Skarżący złożył wezwanie od usunięcia naruszenia prawa w wyniku, którego Minister Finansów wydał w dniu 17 grudnia 2008 r. odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Organ nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną. Zarzucił jej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. poprzez: niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu w sytuacji, gdy nie znajduje on zastosowania w sprawie, będące rezultatem błędnej wykładni powołanego przepisu polegającej na przyjęciu, iż pojęcie odpłatnego zbycia udziałów lub akcji, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje sytuację wniesienia udziałów lub akcji w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej, oraz przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczalne prawem rozszerzenie zakresu przedmiotowego interpretacji poza stan faktyczny, stanowisko i zapytanie sformułowane przez Skarżącego we wniosku - poprzez odniesienie się w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa do kwestii wniesienia wkładu do wszelkich spółek osobowych, nie zaś wyłącznie spółki komandytowej. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o rozstrzygnięcie, iż pojęcie odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. nie obejmuje wniesienia w formie wkładu niepieniężnego udziałów lub akcji do spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do oceny tego czy wniesienie aportu do spółki komandytowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zakres przedmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy okoliczności, które można zakwalifikować jako dochód. Zgodnie z treścią art.9 ust.1 przedmiotowej ustawy opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Zakres ten rozciąga się również na przychody. W myśl bowiem art.17 ust.1 pkt.6 za przychody uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Stąd, analiza tut. Sądu sprowadza się do ustalenia, czy stan faktyczny opisany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, opisuje sytuację, gdy po stronie podatnika powstanie dochód, lub będzie miało miejsce osiągnięcie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stan faktyczny niniejszej sprawy nie może zostać skutecznie zakwalifikowany jako spełniający kryteria omawianej ustawy, mówiące o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym. Wskutek jakiegoś działania podatnika, po jego stronie pojawia się dodatkowa wartość majątkowa. Co zaś się tyczy aportu wnoszonego do spółki komandytowej, to wskazać należy, iż jego wniesienie, nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały . One zaś, są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wbrew twierdzeniom zawartym w skarżonej decyzji, stan faktyczny opisany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazuje na to, iż nie znajduje tu zastosowania przepis art.17 ust.1 pkt.6 omawianej ustawy. W przepisie tym ustawodawca użył zwrotu "odpłatne zbycie". Aby zaś móc mówić o takiej sytuacji, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby więc miejsce w wypadku sprzedaży przedmiotu aportu. W stanie faktycznym sprawy niniejszej nie mamy jednak do czynienia z odpłatnym zbyciem. W zamian za wniesiony aport osoba go wnosząca otrzymuje udziały w spółce. One zaś, mimo, iż istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki komandytowej. Po jego stronie nie pojawia się więc dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Reasumując, stan faktyczny niniejszej sprawy wskazuje na to, iż działania jakie miałby podjąć podatnik, nie spowodują powstanie po jego stronie dochodu ani przychodu z odpłatnego zbycia. Organ w skarżonej decyzji niepotrzebnie skupiał się więc na tym, iż przepisy omawianej ustawy nie zawierają zapisów które zwalniałyby wniesienie aportu z opodatkowania. Przepisy te nie przewidują bowiem obowiązku opodatkowania takiej czynności. Nie istnieje więc, dalej idąca przesłanka pozytywna. Na marginesie nadmienić należy, iż wyżej wyrażony pogląd znajduje także umocowanie w ugruntowanym orzecznictwie Sadów Administracyjnych n.p. w wyrokach : WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009r. sygn. Akt. I SA/Ke 121/09 ; WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009r. sygn. akt. III SA/Wa 3103/08 ; WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009r. sygn. akt. III SA/Wa 2926/08. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut skarżącego, dotyczący rozszerzenia przez organ zakresu przedmiotowego interpretacji, wywodzony stąd, iż organ posługiwał się zamiennie pojęciem spółki komandytowej i osobowej. Poza wszelkimi wątpliwościami spółka komandytowa jest bowiem spółką określoną w ustawie – Kodeks Spółek Handlowych – mianem osobowej. Nie występuje więc tutaj rozbieżność jeśli chodzi o przedmiot interpretacji. Na marginesie nadmienić zaś należy, iż podatnik w swoim wniosku także zamiennie używał zwrotu spółka komandytowa i osobowa. To więc także świadczy o tym, iż nawet wnioskodawca nie zauważał rozbieżności w omawianym zakresie. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.145 par.1 pkt 1a w zw. z art.152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono stosownie do dyspozycji art.200 p.p.s.a.