DD9/DD2/033/172/KZU/10/829

Zmiana interpretacji indywidualnej Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 14 października 2009 r., Nr IBPBI/1/415-617/09/WRz, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów na wniosek Podatnika z dnia 12 czerwca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartości diet z tytułu zagranicznych podróży służbowych osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość. Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 14 października 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wartości diet z tytułu zagranicznych podróży służbowych osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 12 czerwca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009r.). Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej są usługi w zakresie napraw i montażu maszyn. Usługi świadczone są na zlecenie firmy niemieckiej. Wnioskodawca wskazał, że w związku z wykonywaniem usług, a także w celu nawiązania nowych kontaktów i uzyskania nowych zleceń wyjeżdża służbowo do Niemiec. Wyjazdy trwają dosyć długo, w zależności od zlecenia. Jest to okres kilku miesięcy. Aktualnie Wnioskodawca wykonuje zlecenie zgodnie z umową zawartą z firmą niemiecką na okres od 21 lutego do 31 lipca 2009r. Wnioskodawca podkreślił, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej ponosi koszty z tytułu podróży służbowych. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zadał pytanie, „Czy przebywając w Niemczech mogę jako właściciel firmy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów diety z tytułu podróży służbowej?” Zdaniem Wnioskodawcy w kosztach uzyskania przychodów można uwzględnić wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest kosztem uzyskania przychodu wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Powołując pismo Urzędu Skarbowego, Wnioskodawca wskazał, iż do osoby przedsiębiorcy nie ma zastosowanie rozporządzenie ministra pracy i polityki społecznej z dnia 19 grudnia 2002r w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z wyjątkiem diet. Zatem nie przysługują przedsiębiorcy kwoty ryczałtowe na pokrycie kosztów noclegu. Natomiast wydatki ponoszone przez przedsiębiorcę w związku z własnym zagranicznym wyjazdem służbowym, mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, przy zachowaniu ogólnych zasad określonych w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt, iż wyjazdy trwają dość długo, nie powoduje ograniczenia prawa przedsiębiorcy do zaliczenia diet w koszty uzyskania przychodów. Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że przepisy nie określają, jak długo może trwać wyjazd, aby mógł być uznany za podróż służbową. Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy stanowi w art. 775, iż podróżą służbową jest wykonanie zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Siedziba firmy, wskazana w zgłoszeniu do ewidencji, znajduje się w B., zatem Wnioskodawca uważa, że może „nawet kilkumiesięczny wyjazd zaliczyć do podróży służbowych.” Na poparcie swojego twierdzenia Wnioskodawca przytacza stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 15 września 2005 r. sygn. akt 2175/04, w którym sąd orzekł, że osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych faktycznie, mogą rozliczać się ryczałtem obejmującym wartość diet za czas służbowych wyjazdów przysługujących pracownikom. Wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ upoważniony stwierdził, że „Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i przepisy odrębne, o których mowa w powołanym wyżej art. 23 ust. 1 pkt 52 tej ustawy, tj. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) i rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.), nie definiują pojęcia podróży służbowej. Definicję podróży służbowej można pośrednio wywieść z treści art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Odnosząc tę definicję do osób prowadzących działalność gospodarczą przyjąć należy, że podróżą służbową jest wykonywanie zadań poza stałym obszarem wykonywania pracy. Nie jest nią natomiast wykonywanie zadań w różnych miejscowościach i terminach, wynikających z organizacji pracy samego przedsiębiorcy. Realizacja usług, których specyfika i prawidłowe wykonanie w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nierozerwalnie wiąże się z wyjazdami i przebywaniem poza siedzibę firmy, nie może być utożsamiana z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.” Organ upoważniony wskazał, iż „(…) przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie naprawy i montażu maszyn. Realizacja osobista tego rodzaju usług wiąże się z długotrwałymi wyjazdami. Pobyt poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy, będący wynikiem zawartej umowy na wykonanie usług stanowiących istotę działalności gospodarczej, nie jest podróżą służbową. Dlatego też wyjazdy zagraniczne jakie wnioskodawca odbywa w celu świadczenia usług naprawy i montażu maszyn, są nieodzowne do realizacji istoty działalności i jako takie nie mogą być uznane za podróż służbową.” W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że „(…) brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności wartości diet naliczonych w związku z wyjazdami w celu realizacji zleceń na terenie Niemiec przez przedsiębiorcę.” Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione kryteria wynikające z wyżej wymienionego przepisu. Regulacje prawne dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących zawarte zostały w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Odrębnymi przepisami, o których mowa wyżej są: rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm.), rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.). Na podstawie powołanych przepisów stwierdzić należy, że aby osoba prowadząca działalność gospodarczą mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, podróż musi: być związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, a wysokość diety musi mieścić się w granicach limitu określonego w odrębnych przepisach. W przepisach prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane. Definicja podróży służbowej pracownika została natomiast zawarta w art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. Podkreślić jednak należy odmienny charakter regulacji w przypadku pracownika i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, natomiast w odniesieniu do przedsiębiorcy, istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową winno być ustalenie czy wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uznać zatem należy, że odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy do pojęcia pracownika może mieć zastosowanie jedynie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów. Z powyższej regulacji prawnej wynika konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom. Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmując swoją dyspozycją sytuacje odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, wobec tego nieuprawnione jest różnicowanie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności. Jednocześnie podkreślić należy, że problematyka dotycząca podróży służbowych, odbywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Orzecznictwo sądowoadministracyjne ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć wskazując, iż nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności nie wchodzi w zakres podróży służbowych. Wobec powyższego należy uznać, że Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów podatkowych wartość diet z tytułu podróży służbowych, związanych ze świadczeniem usług w zakresie napraw i montażu maszyn do wysokości określonej w odrębnych przepisach, jeżeli wydatki te wypełniają przesłanki art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, stwierdzające, że „(…) brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności wartości diet naliczonych w związku z wyjazdami w celu realizacji zleceń na terenie Niemiec przez przedsiębiorcę.” - należy uznać za nieprawidłowe. Zatem należało, z urzędu, w tym zakresie zmienić interpretację indywidualną wydaną przez organ upoważniony. Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.