DKP1.8082.3.2024

INFORMACJA DOTYCZĄCA ODMOWY WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ 16 grudnia 2024 r. na podstawie art. 119y § 2 w zw. z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 tj.; dalej: Ordynacja podatkowa lub Op), po rozpatrzeniu wniosku wspólnego z 24 kwietnia 2024 r. (data wpływu: 24 kwietnia 2024 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej uzupełnionego pismem z 2 września 2024 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej także: Szef KAS) odmówił wydania opinii zabezpieczającej. A. Zwięzły opis czynności poddanej ocenie: Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem wspólnym o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza – dokonana na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.; dalej jako: „ustawa o PIT”) i art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z dnia 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej jako: „ustawa o CIT”), czy planowana czynność odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Strona przedstawiła do oceny planowaną czynność, obejmującą zespół powiązanych ze sobą czynności w rozumieniu art. 119f Ordynacji podatkowej (dalej jako: „Czynność”), na który składać się miały: 1.  Wniesienie posiadanych przez Fundatorów udziałów oraz ogółu praw i obowiązków w spółkach handlowych (łącznie jako: „Prawa Udziałowe”) do Fundacji Rodzinnej; 2.  Sprzedaż wniesionych udziałów oraz ogółu praw i obowiązków w spółkach handlowych przez Fundację Rodzinną do niezależnego inwestora; 3.  Dystrybucja środków do beneficjentów Fundacji Rodzinnej zgodnie ze statutem Fundacji Rodzinnej. B. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia: a. Identyfikacja korzyści podatkowej We Wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej oraz w piśmie z 2 września 2024 r. Wnioskodawcy wskazali skutki podatkowe, w tym korzyści podatkowe, co do których oczekiwali oceny przez Szefa KAS z punktu widzenia zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Przedstawione korzyści podatkowe to: 1)  Brak przychodu po stronie Fundatorów z tytułu wniesienia Praw Udziałowych do Fundacji Rodzinnej; 2)  Brak przychodu do opodatkowania po stronie Fundacji z tytułu wniesienia Praw Udziałowych do Fundacji Rodzinnej; 3)  Zastosowanie zwolnienia podmiotowego przez Fundację Rodzinną w odniesieniu do przychodu osiągniętego ze zbycia Praw Udziałowych; 4)  Niepowstanie przychodu z tytułu sprzedaży Praw Udziałowych po stronie Fundatorów; 5)  Opodatkowanie wypłat na rzecz Beneficjentów z perspektywy Fundacji; 6)  Opodatkowanie wypłat na rzecz Beneficjentów z perspektywy Beneficjentów. b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania Czynności Wnioskodawcy, wskazując główne cele gospodarcze uzasadniające dokonanie Czynności zwrócili uwagę m.in. na fakt, że: –    Fundacja, założona przez Fundatorów, umożliwi zapewnienie środków na utrzymanie rodziny Fundatorów tj. Beneficjentów oraz jednocześnie pozwoli na pozostawienie kapitału w kraju i reinwestowanie go w polską gospodarkę; –    sprzedaż Praw Udziałowych dokonana przez Fundację Rodzinną umożliwi zatrzymanie w Fundacji wyższej kwoty aniżeli w przypadku, gdyby stroną sprzedającą byli obecni właściciele Praw Udziałowych tj. Fundatorzy, ze względu na zwolnienie podmiotowe, z którego może skorzystać Fundacja Rodzinna; –    wniesienie Praw Udziałowych do Fundacji Rodzinnej pozwoli na istotne powiększenie jej majątku, co natomiast umożliwi zrealizowanie podstawowego celu istnienia Fundacji, czyli gromadzenie mienia, które zabezpieczy przyszłość Beneficjentów. Wnioskodawcy zatem wskazali, że gdyby nie zwolnienie podmiotowe Fundacji w CIT, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, w tym w szczególności neutralność podatkowa transakcji zbycia Praw Udziałowych oraz możliwość preferencyjnego opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez Fundację Rodzinną i jego transfer do Fundatorów (czyli, gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej) – to nie zdecydowaliby się na przeprowadzenie planowanej Czynności w opisanym kształcie. Wnioskodawcy wyjaśnili jednocześnie, że gdyby Prawa Udziałowe zostały sprzedane przez Fundatorów i dochód z takiej transakcji został opodatkowany zgodnie z przepisami ustawy o PIT, a następnie środki, pomniejszone o zapłacony podatek, zostały wniesione do Fundacji Rodzinnej, to kwota, którą zostałaby zasilona Fundacja byłaby znacznie niższa niż w wariancie zakładającym Fundację jako stronę Transakcji. Zważywszy zatem, że Fundatorzy są osobami działającymi racjonalnie i jednocześnie pragnącymi zabezpieczyć przyszłość swojej najbliższej rodziny tj. Beneficjentów, rozważanym scenariuszem jest wniesienie Praw Udziałowych do Fundacji Rodzinnej i tym samym rozpatrywanie skutków rozporządzania tymi Prawami, w tym ich sprzedaży, na gruncie przepisów mających zastosowanie do Fundacji, a nie Fundatorów. W ocenie Szefa KAS, biorąc pod uwagę cele ekonomiczne zespołu czynności wskazane przez Wnioskodawców w niniejszej sprawie, spełniona została przesłanka unikania opodatkowania polegająca na tym, że jednym z głównych celów przeprowadzenia Zespołu Czynności miało być osiągnięcie wskazanej wyżej korzyści podatkowej. c. Sztuczność sposobu działania W ocenie Szefa KAS, zaplanowana przez Fundatorów sprzedaż przez Fundację Rodziną Praw Udziałowych obejmujących m.in. ogół praw i obowiązków w „A” sp.k., czyli spółce zaopatrzonej w zyski praktycznie niewypłacane od momentu, w którym ta Spółka stała się w ogóle podatnikiem, nosiłoby znamiona sztuczności działania – przez angażowanie podmiotu pośredniczącego – mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, a w celu korzystniejszego przyszłego opodatkowania (względnie braku opodatkowania) wypłat tych zysków. Wnioskodawcy nie przedstawili przekonującego biznesowego uzasadnienia dlaczego odkąd „A” sp.k. stała się podatnikiem CIT – a ewentualna wypłata zysków byłaby opodatkowana na poziomie wspólników – praktycznie zaprzestali wypłaty zysków i de facto pragnęli dokonać ich dystrybucji do wspólników „A” sp.k. dopiero w ramach zbycia Praw Udziałowych za pośrednictwem Fundacji Rodzinnej. Co więcej, Wnioskodawcy doprecyzowali, że zatrzymywanie zysków było elementem przygotowań do sprzedaży Praw Udziałowych, wskazując, że w trakcie prowadzenia rozmów z Inwestorem, Fundator 1 podjął decyzję o niezmienianiu strategii dotyczącej wypłaty zysków, m.in. w celu utrzymania dobrej atmosfery negocjacyjnej. Biorąc zatem pod uwagę, przyjętą przez Stronę strategię polegającą na wstrzymaniu wypłaty zysków za 3 lata, rzędu ponad (…) zł, a następnie zamiar ich dystrybucji do wspólników „A” sp.k. dopiero w ramach zbycia Praw Udziałowych za pośrednictwem Fundacji Rodzinnej, można przyjąć, że dokonanie transakcji w taki sposób było działaniem intencjonalnym i z góry zaplanowanym – utworzenie Fundacji Rodzinnej było ściśle skorelowane z chęcią dokonania transakcji zbycia Praw Udziałowych. Zdaniem Szefa KAS relacja przewidywanej kwoty możliwej do pozyskania przez Fundację Rodzinną z tytułu sprzedaży Praw Udziałowych do kwoty szacowanych wypłat z tytułu różnych świadczeń dla Beneficjentów uzasadniała zidentyfikowanie przesłanek sztuczności: –    po pierwsze poprzez wykorzystanie Fundacji Rodzinnej jako podmiotu pośredniczącego, służącego do korzystnego podatkowo transferu środków ze sprzedaży Praw Udziałowych do Fundatorów, –    po drugie porównywalność przewidywanych kwot ze sprzedaży Praw Udziałowych z kwotą szacowanych na podstawie danych statystycznych GUS świadczeń następnie wypłacanych przez Fundację Rodzinną pozwalała dostrzec elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące (tzw. „wlał wylał”), –    a po trzecie w związku z okolicznością, że w istocie całość dochodów zrealizowanych przez Fundację Rodzinną ze sprzedaży Praw Udziałowych finalnie i tak trafi do Beneficjentów (w tym Fundatorów) – lecz za pośrednictwem Fundacji – możliwe było także zidentyfikowanie nieuzasadnionego dzielenia operacji sprzedaży Praw Udziałowych. Podsumowując, w sprawie została spełniona także kolejna przesłanka umożliwiająca uznanie, że w przedstawionych we Wniosku okolicznościach występować może unikanie opodatkowania, czyli wykazano, że sposób działania Wnioskodawców jest sztuczny. d. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Wnioskodawcy wskazali, że jako korzyść podatkową, będącą rezultatem czynności objętych Wnioskiem, można zidentyfikować kwotę podatku PIT oraz daniny solidarnościowej, którą zapłaciłby Fundator 1 od dochodu uzyskanego z tytułu zbycia Praw Udziałowych. W ocenie Szefa KAS, w okolicznościach niniejszej sprawy, przy uwzględnieniu celów działania wskazanych przez Wnioskodawców, należało stwierdzić, że możliwe jest uznanie, że przedstawiona we Wniosku korzyść podatkowa jest sprzeczna przede wszystkim z celem i przedmiotem art. 30b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5a pkt 29 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT oraz z art. 30h ust. 1 i 2 ustawy o PIT (opodatkowanie sprzedaży Praw Udziałowych podatkiem PIT i daniną solidarnościową), a także z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, dot. zwolnienia fundacji z opodatkowania podatkiem CIT. Gdyby bowiem Fundatorzy bezpośrednio sprzedali Prawa Udziałowe – zamiast za pośrednictwem Fundacji – zapłaciłby podatek, zgodnie z wyżej powołanymi: art. 30b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5a pkt 29 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT oraz daninę solidarnościową, wynikającą z art. 30h ust. 1 i 2 ustawy o PIT. Regulacje ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 326 ze zm.; dalej jako: „ustawa o F.R.”) umożliwiają fundacji prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w ograniczonym zakresie. Zgodnie z art. 5. ust. 1 tej ustawy, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.) tylko w zakresie: 1)  zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia; 2)  najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie; 3)  przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach; 4)  nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze; 5)  udzielania pożyczek: a)  spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje, b)  spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik, c)  beneficjentom; 6)  obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej; 7)  produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu; 8)  gospodarki leśnej. Przepis ten wskazuje zakres dozwolonej działalności gospodarczej, dla której przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku fundację rodzinną. W myśl zaś ust. 7 tego przepisu, zwolnienie nie obejmuje działalności wykraczającej poza zakres działalność fundacji rodzinnej określonej ustawą o fundacji rodzinnej. Należało również przywołać treść art. 3 Prawa Przedsiębiorców, do którego odwołuje się art. 5 ust. 1 Ustawy o F.R., który to przepis wprost stanowi, że działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Określenie „wykonywana we własnym imieniu” implikuje niemożność zakwalifikowania do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców sytuacji, w której fundacja rodzinna byłaby jedynie wykorzystana przez fundatorów do realizacji sprzedaży posiadanych przez nich – i to przez nich przeznaczonych do sprzedaży – walorów. W takiej sytuacji fundacja rodzinna nie tyle działałaby we własnym imieniu, lecz jedynie świadczyłaby wsparcie transakcyjne dla fundatorów, stanowiąc wehikuł do przeprowadzenia transakcji sprzedaży udziałów w sposób korzystny z punktu widzenia podatkowego. Zdaniem Szefa KAS opisany przez Wnioskodawców schemat działania można było również uznać za sprzeczny z przedmiotem i celem art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT w zw. z ust. 7 tego przepisu, który przewiduje zwolnienie fundacji rodzinnej w podatku dochodowym od osób prawnych, jednak z wyłączeniem działalności wykraczającej poza zakres działalność fundacji określonej ustawą o F.R. (ust. 7). Celem wprowadzenia ustawy o F.R. było kompleksowe wzmocnienie narzędzi prawnych do przeprowadzenia procesów sukcesyjnych, nie zaś umożliwienie tworzenia podmiotów pośredniczących, wehikułów prawnofinansowych, w planowanej czynności sprzedaży udziałów. W ocenie Szefa KAS natomiast, na podstawie okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawców w sposób uzasadniony można było wywieść, że Fundacja Rodzinna ma w istocie zostać przez Fundatorów wykorzystana jako pewnego rodzaju pośrednik – wehikuł, umożliwiający korzystną podatkowo sprzedaż Praw Udziałowych. Działanie takie wykracza poza zakres dozwolonej działalności przez fundację, gdyż pozwala zasadnie przyjąć, że Prawa Udziałowe Fundacji zostałyby wniesione wyłącznie w bezpośrednim celu ich dalszego zbycia. Należy też zwrócić uwagę na prawie całkowite zaniechanie wypłaty zysków przez jedną ze Spółek, której walory mają być przedmiotem sprzedaży. Ponadto prognozowana na podstawie ogólnodostępnych danych statystycznych suma świadczeń dla Beneficjentów – a w szczególności dla samych Fundatorów – pozwalała zasadnie kwestionować założenie o realizacji celu sukcesyjnego przez Fundację Rodzinną w zakresie analizowanej Czynności. Mając na uwadze ww. okoliczności, Szef KAS zidentyfikował w sprawie przesłanki pozwalające na uznanie, że wskazana we Wniosku korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Tym samym Szef KAS nie mógł uznać, że do wskazanych w Wniosku korzyści podatkowych wynikających z Czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, co wykluczyło możliwość wydania wnioskowanej opinii zabezpieczającej. Powyższe skutkowało koniecznością wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 119y § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej i odmową wydania opinii zabezpieczającej.