DKP1.8082.4.2022

INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ 2 grudnia 2022 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku wspólnego z 30 czerwca 2022 r. (data wpływu 6 lipca 2022 r), o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą. A.   Opis czynności poddanej ocenie Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem wspólnym o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza czy zespół czynności w postaci Wymiany Udziałów oraz Połączenia Transgranicznego odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania i odpowiedź na pytanie, czy do wskazanej przez Wnioskodawców korzyści podatkowej w postaci neutralności Wymiany Udziałów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof), ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop), ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (upcc) oraz neutralności Połączenia Transgranicznego na gruncie updop oraz upcc, może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem Wniosku jest zespół czynności obejmujących w pierwszej kolejności wniesienie aportem 100% udziałów Spółki maltańskiej przez jej wspólników (Wspólnik 1 i Wspólnik 2) do Spółki z o.o. w zamian za udziały Spółki maltańskiej w ramach tzw. wymiany udziałów (dalej jako: Wymiana udziałów), a następnie na przejęciu — w drodze tzw. połączenia zwykłego — Spółki maltańskiej przez Spółkę z o. o. (jako spółki-matki nadrzędnej wobec Spółki maltańskiej, posiadającej 100% jej udziałów) (dalej jako: Połączenie Transgraniczne, łącznie jako Czynności). W ramach Wymiany udziałów Wspólnik 1 i Wspólnik 2 wnieśli łącznie 100% udziałów w Spółce maltańskiej do Spółki z o. o. w zamian za udziały wyemitowane przez Spółkę z o.o. Wymiana udziałów spowodowała podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z o.o. poprzez utworzenie nowych udziałów, których łączna wartość nominalna wyniosła 5 000 PLN. Kwota stanowiąca nadwyżkę nad wartością nominalną została przekazana na kapitał zapasowy Spółki z o.o. wyniku Wymiany udziałów Spółka z o.o. stała się jedynym udziałowcem Spółki maltańskiej. B.   Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia: a.    Identyfikacja korzyści podatkowej Jak wskazano w regulacji art. 24 ust. 19 updof przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli zatem w analizowanym przypadku głównym lub jednym z głównych celów Wymiany Udziałów nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 24 ust. 19 updof) to został spełniony warunek neutralności podatkowej wymiany udziałów, zgodnie z art. 24 ust. 8a updof. Należy uznać, że Wnioskodawcy osiągnęliby w ten sposób korzyść podatkową, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej, polegającą na niepowstaniu zobowiązania podatkowego. Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych transakcja Wymiany Udziałów nie podlegała również opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak wskazano we Wniosku, w niniejszym przypadku podmiotem otrzymującym wkład w formie niepieniężnej ( w formie udziałów Spółki maltańskiej) była Spółka z o.o. Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugi upcc nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. W związku z powyższym pomimo, że objęcie udziałów lub akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny wnoszony do tej spółki, należy traktować jako zmianę umowy spółki i podlega ono opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to w art. 2 pkt 6 upcc został przewidziany wyjątek od powyższej zasady. Zgodnie z nim, transakcja wymiany udziałów nie podlega opodatkowaniu od czynności cywilnoprawnych, pod warunkiem że w zamian za udziały spółki kapitałowej, wnoszone są do tej spółki udziały lub akcje spółki kapitałowej, dające w niej większość głosów. W przypadku transakcji wymiany udziałów znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c upcc, bowiem zmiana umowy spółki związana będzie z wniesieniem jako aport udziałów w innej spółce kapitałowej, dających w niej większość głosów, w zamian za nowe udziały w spółce kapitałowej wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 14 ww. ustawy, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Mając na uwadze, że: Spółka z o.o. jest polskim podatnikiem, który posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, Spółka maltańska jest spółką podlegającą w państwie członkowskim Unii Europejskiej (Malta) opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, Spółka maltańska oraz Spółka z o.o. są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do updop, planowane Połączenie Transgraniczne przez przejęcie będzie neutralne podatkowo, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3f updop - o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 12 ust. 13 i 14 tej ustawy. Jeżeli więc w analizowanym przypadku połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (art. 12 ust. 14 udpop), to głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 13 updop) i zostanie spełniony warunek neutralności podatkowej połączenia przez przejęcie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f tej ustawy. Co za tym idzie, należy uznać, że Wnioskodawcy osiągnęliby w ten sposób korzyść podatkową, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej, polegającą na wyłączeniu przychodu ze źródła zyski kapitałowe, a więc niepowstaniu lub obniżeniu zobowiązania podatkowego. W kontekście rozpatrywanej sprawy, z analizy regulacji art. 12 ust. 14 w zw. z art. 12 ust. 13 updop, jak również przepisów art. 24 ust. 19 updof można a contrario wyciągnąć wniosek, że w przypadku, gdy głównym lub jednym z głównych celów Wymiany Udziałów i Połączenia Transgranicznego byłoby uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie powstanie korzyść podatkowa w postaci neutralności podatkowej owego połączenia, bowiem przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e - 3f updop oraz odpowiednio art. 24 ust. 8a - 8c udpof nie znajdą zastosowania. b.    Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania Czynności Zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane przez Spółkę. W związku z tym Szef KAS miał na uwadze cele czynności wskazane przez Wnioskodawcę, zarówno te wskazane we Wniosku jak i w jego uzupełnieniu oraz wynikające z załączonych dokumentów. We Wniosku wskazano, że głównym celem przeprowadzenia reorganizacji jest: -        zakończenie działalności spółki maltańskiej przy jednoczesnej kontynuacji działalności inwestycyjnej i holdingowej na terytorium Polski z zachowaniem sukcesji w ramach dotychczasowych inwestycji za pośrednictwem Spółki maltańskiej (przeniesienie rezydencji do Polski); -        wyeliminowanie pośrednictwa podmiotu zagranicznego, którego istnienie nie jest już konieczne; -        ograniczenie kosztów prowadzenia działalności za granicą z uwagi na realizacji inwestycji w Polsce; -        wyeliminowanie konieczności rozliczeń z podmiotem zagranicznym oraz związanych tym konsekwencji administracyjnych. Odnosząc się do argumentacji Strony, w kwestii celów planowanych czynności, Szef KAS stwierdza, że argumenty przedstawione we Wniosku, wskazują na zasadność podjętych przez Wnioskodawców działań reorganizacyjnych, zarówno z punktu widzenia biznesowego, organizacyjnego, czy ekonomicznego. Z uwagi na wskazaną powyżej zmianę strategii gospodarczej Spółki maltańskiej, tj. z jednej strony zakończenie działalności doradczej, a z drugiej brak działalności inwestycyjnej i holdingowej w odniesieniu do podmiotów zagranicznych, tj. innych niż podmioty z siedzibą w Polsce, działalność Spółki maltańskiej na Malcie przestała osiągać pierwotnie zakładane cele. W konsekwencji funkcjonowanie Spółki maltańskiej w dotychczasowej strukturze przestało być uzasadnione. Szef KAS podkreśla, że wskazywane cele Czynności nie zakładają spieniężenia udziałów Spółki maltańskiej, lecz reorganizację działalności prowadzonej przez Wspólnika 1 i Wspólnika 2 z uwagi na zmianę strategii gospodarczej, tj. zakończenie działalności doradczej prowadzonej w ramach Spółki maltańskiej oraz prowadzenie działalności holdingowej i inwestycyjnej wyłącznie w odniesieniu do podmiotów z siedzibą w Polsce. W związku z powyższym, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, po dokonaniu analizy celów ekonomicznych i gospodarczych Czynności opisanych we Wniosku, stwierdza, ze wskazana korzyść podatkowa polegająca na niepowstaniu zobowiązania podatkowego na gruncie udpof, updop i upcc (w wyniku Połączenia Transgranicznego poprzedzonego Wymianą Udziałów) nie może zostać uznana za jeden z głównych celów Czynności. c.    Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Wprowadzenie transakcji wymiany udziałów na grunt polskich o podatkach dochodowych wynika z implementacji Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19.10.2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2009r., s. 34 ze zm. dalej: Dyrektywa 2009/133/WE) oraz poprzedzającej ją Dyrektywy 90/434/EWG.Przedmiotowa Dyrektywa została ustanowiona, aby eliminować przeszkody podatkowe w transgranicznej restrukturyzacji przedsiębiorstw, zapewniając, by ewentualny wzrost wartości aktywów nie został opodatkowany przed jego rzeczywistą realizacją. W tym celu omawiana Dyrektywa przewiduje, że operacja restrukturyzacyjna nie stanowi zdarzenia prowadzącego do opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych w wyniku operacji restrukturyzacyjnej aktywów i pasywów, a ich wartością do celów podatkowych. Tożsamy mechanizm znajduje zastosowanie względem ewentualnych zysków kapitałowych występujących po stronie wspólnika spółki restrukturyzowanej. Neutralność podatkowa wobec operacji restrukturyzacyjnych nie oznacza jednak, że zyski kapitałowe ujawnione w wyniku ich dokonania nie podlegają w ogóle opodatkowaniu. Oznacza to jedynie przesunięcie momentu opodatkowania tych zysków do chwili sprzedaży składników majątkowych lub udziałów w spółce, z którymi była związana owa nadwyżka wartości. W tym miejscu należy podkreślić, że jak wynika z Wniosku: mając na uwadze, że po Wymianie Udziałów nastąpi Połączenie Transgraniczne, tj. nie jest planowane zbycie udziałów Spółki maltańskiej objętych przez Spółkę z o.o. w ramach Wymiany Udziałów, nie dojdzie do podwyższenia bazy kosztowej Spółki maltańskiej. Z tej perspektywy, fakt dokonania Wymiany Udziałów nie powoduje powstania korzyści w postaci aktualizacji bazy kosztowej. Natomiast Wymiana Udziałów jako transakcja poprzedzająca planowane Połączenie Transgraniczne została przeprowadzona z uwagi na umożliwienie zastosowania uproszczonego wariantu połączenia spółek polegającego na przejęciu spółki – córki przez spółkę – matkę. W przedmiotowej sprawie, transakcja Wymiany Udziałów została przeprowadzona w celu uproszczenia Połączenia Transgranicznego i realizacji zasadniczego celu Czynności, jakim jest faktyczne prowadzenie działalności holdingowo – inwestycyjnej przez Wnioskodawców, wyłącznie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Powyższe wnioski odnoszą się także do przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugi upcc stanowiącym o tym, że podatkowi temu nie podlegają umowy spółki i ich zamiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Treść ww. artykułu dostosowuje upcc do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz.U.UE.L.2008.46.11) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Obejmuje ona swoim zakresem (pkt 2 preambuły Dyrektywy) podatki pośrednie od gromadzenia kapitału, to znaczy podatki kapitałowe (podatki naliczane od wkładów kapitałowych do spółek i przedsiębiorstw, opłatę stemplową od papierów wartościowych oraz podatek od działań restrukturyzacyjnych) niezależnie od tego, czy działania te są związane z podwyższeniem kapitału czy nie, powodują nierówne traktowanie, podwójne opodatkowanie i dysproporcje, które zakłócają swobodny przepływ kapitału. To samo dotyczy innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak podatek kapitałowy i opłata stemplowa od papierów wartościowych. Tym samym, skoro transakcja wymiany udziałów – pod warunkiem, że w zamian za akcje (udziały) spółki kapitałowej, wnoszone są do tej spółki udziały lub akcje spółki kapitałowej, dające w niej większość głosów – nie podlega opodatkowaniu od czynności cywilnoprawnych, to czynność ta jest zgodna z przedmiotem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej. Na gruncie updop, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%. W tym zakresie regulacje updop kontynuują zatem zasadę neutralności podatkowej procesu łączenia spółek. Zasada ta wynika wprost ze standardów unijnych, ściślej z Dyrektywy Rady 2009/133/WE. W konsekwencji stwierdzenia, że zasadniczym celem Czynności, w tym planowanego Połączenia Transgranicznego, są motywy o charakterze ekonomicznym a Czynność stanowi adekwatny sposób działania w stosunku do zamierzonych przez Wnioskodawców celów, Szef KAS wskazuje, że działanie Wnioskodawców nie będzie również sprzeczne z przedmiotem i celem przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e i pkt 3f updop. Analiza sposobu działania Wnioskodawców prowadzi do wniosku, że wybrany wariant reorganizacji, polegający na Połączeniu Transgranicznym Spółki z o.o. i Spółki maltańskiej, poprzedzony Wymianą Udziałów, jest adekwatnym sposobem realizacji strategii i celów ekonomicznych. W tym przede wszystkim, w postaci realizowania działalności inwestycyjnej Wnioskodawców wyłącznie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i wyeliminowania pośrednictwa Spółki maltańskiej. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, istnieje zatem uzasadnienie dla przeprowadzenia Czynności ze względów ekonomicznych. W konsekwencji ewentualnie zidentyfikowana korzyść podatkowa nie pozostawałaby w sprzeczności z celem lub przedmiotem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lub ich przepisu. Sprzeczności korzyści podatkowej bowiem z celem przepisu ustawy podatkowej należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. d.    Sztuczność sposobu działania Strony Definicja sztucznego sposobu działania zobowiązuje organ do oceny działania podatnika przez pryzmat istniejących w sprawie okoliczności. Sztuczność należy oceniać na płaszczyźnie prawnej i ekonomicznej. Płaszczyzna prawna to niepotrzebna zawiłość podjętych działań, jak również stosowanie niepotrzebnych i rzadko występujących w obrocie gospodarczym rozwiązań prawnych, czyli takich, których się zwykle nie podejmuje w tego typu okolicznościach. Płaszczyzna ekonomiczna to brak treści ekonomicznej podjętych działań, jak również wykorzystywanie elementów zbędnych z punku widzenia gospodarczego. Zastosowanie Wymiany Udziałów w przedmiotowej sprawie ma na celu umożliwienie przeprowadzenia uproszczonej formy restrukturyzacji w postaci Połączenia Transgranicznego. Przeprowadzenie Wymiany Udziałów w okolicznościach przedstawionych we Wniosku skutkowało uzyskaniem 100% udziałów Spółki maltańskiej przez Spółkę z o.o. Natomiast zastosowanie uproszczonej formy łączenia spółek umożliwi realizację zasadniczego celu reorganizacji jakim jest przeniesienie działalności inwestycyjnej Wnioskodawców do Polski. Badając efekt sztuczności Czynności, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zweryfikował ponadto wszystkie przesłanki z art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej. W szczególności w analizowanej sprawie nie można stwierdzić, że mamy do czynienia z angażowaniem podmiotów pośredniczących czy też nieuzasadnionym dzieleniem operacji. Ponadto nie sposób przyjąć, że efekt Czynności sprowadzający się do połączenia Spółki z o. o. ze Spółką maltańską będzie skutkował uzyskaniem stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. Badana czynność nie wiąże się też w żaden sposób z ryzykiem gospodarczym przewyższającym spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należałoby uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. W świetle powyższego, w okolicznościach sprawy należy przyjąć, że Czynność mogłaby zostać zastosowana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami. Uzasadnienie ekonomiczne mają bowiem takie działania podatnika, które oparte są na logicznych motywach, które w danych okolicznościach biznesowych danego podmiotu mogłyby być również zastosowane przez inny podmiot, gdyby znajdował się w tożsamych okolicznościach. W przedmiotowej sprawie przeprowadzenie Czynności ma na celu przeniesienie działalności inwestycyjno – holdingowej do Polski i umożliwienie dopasowania formy i miejsca działalności Wspólnika 1 i Wspólnika 2 do wyznaczonych założeń inwestycyjnych na terytorium Polski. Analiza sposobu działania Wnioskodawców prowadzi do wniosku, że wybrany wariant reorganizacji polegający na Połączeniu Transgranicznym Spółki z o. o. i Spółki maltańskiej poprzedzony Wymianą Udziałów jest adekwatnym sposobem realizacji strategii i celów ekonomicznych, w tym przede wszystkim w postaci realizowania działalności inwestycyjnej Wnioskodawców wyłącznie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i wyeliminowania pośrednictwa spółki maltańskiej. Wymaga również podkreślenia, że po dokonaniu Połączenia Transgranicznego, obciążenia natury administracyjnej zostaną częściowo wyeliminowane — płatności odsetkowe będą dokonywane jedynie pomiędzy polskimi rezydentami podatkowymi oraz będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Biorąc powyższe pod uwagę Szef KAS stwierdza, że w działaniach przedstawionych we Wniosku nie zidentyfikował przesłanki sztuczności, o której mowa w art. art. 119 c § 1 Ordynacji podatkowej. Uwagi końcowe Podsumowując, stwierdzić należy, że przedstawione we Wniosku czynności, nie spełnią ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej, można przyjąć, że w danych okolicznościach osiągnięcie opisywanej korzyści podatkowej (niepowstanie zobowiązania na gruncie updof i updop oraz upcc z uwagi na neutralność Wymiany Udziałów i Połączenia Transgranicznego) nie stanowią głównego lub jednego z głównych celów dokonania czynności oraz korzyść podatkowa nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (w szczególności art. 24 ust. 8a – 8c updof, art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f, art. 12 ust. 4d i ust 1, updop oraz art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugi upcc). W konsekwencji przyjąć również należy, że do przedstawionej przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie znajdzie zastosowania art. 119 a §1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.