DKP16.8082.14.2024

INFORMACJA DOTYCZĄCA ODMOWY WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ 5 maja 2025 r. - na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) - po rozpatrzeniu wniosku z 12 listopada 2024 r. o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmówił wydania opinii zabezpieczającej. A. Opis czynności poddanej ocenie: Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej Wniosek) była analiza, czy opisany we Wniosku Zespół Czynności, tj.: 1.   przekształcenie Spółki Komandytowej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka Przekształcona), 2.   wniesienie udziałów powstałej z przekształcenia Spółki Komandytowej Spółki przekształconej oraz potencjalnie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącą obecnie komplementariuszem w Spółce Komandytowej (dalej Spółka z o.o.) do utworzonej przez osoby fizyczne (dalej Fundatorzy) Fundacji Rodzinnej, 3.   sprzedaż udziałów w Spółce Przekształconej (dalej Udziały) przez Fundację Rodzinną, w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku, odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. B. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia: a. Identyfikacja korzyści podatkowej a)   korzystanie przez fundację rodzinną z podmiotowego zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 278, dalej ustawa o CIT), w tym w szczególności w przypadku zbycia Udziałów lub wypłaty środków na rzecz Fundacji Rodzinnej przez Spółkę Przekształconą lub Spółkę z o.o.; •    dla Spółki Przekształconej oraz Spółki z o.o. - korzyść podatkowa w zakresie, w jakim spółki te są płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej PIT) oraz CIT z tytułu wypłat na rzecz wspólników tych Spółek, polegająca na braku obowiązku pobrania tego podatku; •     dla Fundacji Rodzinnej - korzyść podatkowa polegająca na niepowstaniu zobowiązania podatkowego w podatku CIT w ramach sprzedaży Udziałów; •     dla Fundatorów - korzyść podatkowa polegająca na niepowstaniu zobowiązania podatkowego w podatku PIT w ramach sprzedaży Udziałów; b)  preferencyjne opodatkowanie wypłaty świadczenia na rzecz beneficjentów stawką 15%, wynikające z zastosowania art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163, dalej ustawa o PIT): •    dla Fundacji Rodzinnej - odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego w podatku CIT w związku ze sprzedażą Udziałów do momentu wypłaty świadczeń na rzecz Beneficjentów Fundacji Rodzinnej oraz objęcie tego zobowiązania stawką 15%, •    dla Fundatorów - korzyść podatkowa polegająca na niepowstaniu zobowiązania podatkowego w podatku PIT w ramach sprzedaży Udziałów, w związku z taką sprzedażą dokonaną przez Fundację Rodzinną i ewentualną wypłatą świadczeń przez Fundację Rodzinną, •    dla Fundatorów - korzyść podatkowa polegająca na niepowstaniu zobowiązania podatkowego tzw. daniny solidarnościowej w ramach sprzedaży Udziałów, w związku z taką sprzedażą dokonaną przez Fundację Rodzinną i ewentualną wypłatą świadczeń przez Fundację Rodzinną. Podsumowując powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowania – tj. czynności skutkującej powstaniem korzyści podatkowych. Przedstawiona we Wniosku czynność skutkować będzie uzyskaniem korzyści podatkowych. b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności Zgodnie z art. 119d Ordynacji podatkowej przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. Jakkolwiek w ocenie Szefa KAS w odniesieniu do Zespołu Czynności możliwym jest zidentyfikowanie gospodarczych przesłanek jego dokonania, to zdaniem Szefa KAS, osiągnięcie przedstawionych we Wniosku korzyści podatkowych, jako motywacja dokonania Zespołu Czynności, wysuwa się w okolicznościach omawianej sprawy na plan pierwszy względem istniejących w tym zakresie przesłanek ekonomicznych. W ocenie Szefa KAS w opisanych we Wniosku okolicznościach można stwierdzić, by głównym lub jednym z głównych celów dokonania Zespołu Czynności było osiągnięcie korzyści podatkowych, ponieważ motywacją dla jego dokonania jest głównie ułatwienie z góry zaplanowanego z ustalonym, bądź co najmniej wstępnie umówionym inwestorem, zbycia tych Udziałów z zastosowaniem zwolnienia z CIT, przy jednoczesnym braku opodatkowania PIT po stronie Fundatorów - osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe, Szef KAS stwierdza, że jednym z głównych celów planowanego Połączenia jest zatem uzyskanie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej. c. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Wnioskodawca wskazał we Wniosku na ekonomiczne przesłanki dokonania Zespołu Czynności (w tym w szczególności intencję zabezpieczenia na przyszłość potrzeb życiowych beneficjentów Fundacji Rodzinnej), które jednak w ocenie Szefa KAS mają znaczenie wtórne względem korzyści podatkowej związanej z dokonaniem Zespołu Czynności, które w okolicznościach sprawy będącej przedmiotem Wniosku jawią się Organowi jako główne cele przeprowadzenia Zespołu Czynności. Posługując się rozumowaniem przyczynowo – skutkowym można stwierdzić, że w okolicznościach opisanych we Wniosku Zespół Czynności zostałby dokonany w sposób opisany we Wniosku, aby wykreować korzyść podatkową, nie można natomiast stwierdzić, by korzyść podatkowa wystąpiła akcesoryjne i wtórnie względem motywacji ekonomicznych przeprowadzenia Zespołu Czynności. Mając na uwadze podniesioną we Wniosku okoliczność planowanej docelowo sprzedaży w Spółce Przekształconej, w kontekście przesłanki sprzeczności korzyści podatkowych z celem przepisu ustawy podatkowej Szef KAS szczególnie wnikliwie przeanalizował kwestię ewentualnego zwolnienia z CIT przychodu ze zbycia Udziałów na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z ust. 7 Ustawy o CIT oraz wyłączenia opodatkowania PIT (ze względu na fakt, że to nie Zainteresowani – osoby fizyczne dokonałyby sprzedaży, a w konsekwencji nie uzyskałyby przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT), które to korzyści podatkowe niewątpliwie wystąpiłyby w razie ewentualnej sprzedaży Udziałów. W tym kontekście Szef KAS zważył, czy opisany we Wniosku Zespół Czynności może stanowić element czynności, względem której mógłby znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę, że bez dokonania Zespołu Czynności Fundacja Rodzinna nie weszłaby w posiadanie Udziałów, a w konsekwencji nie mogłaby dokonać ich zbycia z zastosowaniem wyżej wskazanego zwolnienia z CIT. Po wszechstronnym rozważeniu okoliczności sprawy Szef KAS doszedł do przekonania, iż osiągnięcie wyżej zidentyfikowanych korzyści podatkowych byłoby sprzeczne z celem przepisów ustaw podatkowych (ustawy o CIT oraz PIT), ponieważ w przekonaniu Organu priorytetowym założeniem w związku z dokonaniem Zespołu Czynności nie jest kontynuacja / sukcesja obecnie prowadzonej działalności gospodarczej (po wniesieniu Udziałów do Fundacji rodzinnej), co stanowi zasadniczy cel istnienia fundacji rodzinnej przewidziany przez ustawodawcę, lecz dokonanie sprzedaży Udziałów w stosunkowo niedługim czasie po ich wniesieniu do Fundacji oraz z zastosowaniem zwolnienia z CIT (przy jednoczesnym braku powstania zobowiązania podatkowego w PIT po stronie dotychczasowych wspólników / Fundatorów – osób fizycznych, ponieważ to nie oni dokonaliby sprzedaży Udziałów osobiście). Tym samym należy uznać, iż dokonanie Zespołu Czynności byłoby sprzeczne z celem lub przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, ponieważ zastosowanie lub niezastosowanie przepisów ustaw podatkowych (w odniesieniu do Fundacji Rodzinnej – zastosowanie ustawy o CIT, natomiast w odniesieniu do beneficjentów Fundacji Rodzinnej – brak zastosowania ustawy o PIT) nie wynikałoby akcesoryjnie z dokonania racjonalnego ekonomicznie Zespołu Czynności, lecz to Zespół Czynności byłby tak ustrukturyzowany by w sposób zamierzony (cel główny) zostać objęty tymi preferencyjnymi przepisami prawa podatkowego. W przekonaniu Szefa KAS dokonanie Zespołu Czynności byłoby w takim wypadku intencjonalnie ukierunkowane na objęcie go reżimem przepisów regulujących preferencyjne względem zasad ogólnych opodatkowanie CIT fundacji rodzinnych, jak również reguł opodatkowania PIT w odniesieniu do beneficjentów Fundacji. Mając na uwadze ww. okoliczności Szef KAS zidentyfikował powody pozwalające na uznanie, że wskazane we wniosku ewentualne korzyści podatkowe są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. d. Sztuczność działania Ocena spełnienia kryterium sztucznego sposobu działania wymaga analizy działania podatnika przez pryzmat istniejących w sprawie okoliczności. Sztuczność należy oceniać na płaszczyźnie prawnej i ekonomicznej. Płaszczyzna prawna to niepotrzebna zawiłość podjętych działań, jak również stosowanie niepotrzebnych i rzadko występujących w obrocie gospodarczym rozwiązań prawnych, czyli takich, których się zwykle nie podejmuje w tego typu okolicznościach. Płaszczyzna ekonomiczna to brak treści ekonomicznej podjętych działań, jak również wykorzystywanie elementów zbędnych z punku widzenia gospodarczego. W ocenie Szefa KAS, w przedstawionym we Wniosku schemacie działania mamy do czynienia ze sztucznym Zespołem Czynności. Z okoliczności opisanych czynności wynika bowiem, iż zasadniczym motywem wybranego modelu działania nie są względy ekonomiczne i gospodarcze, lecz priorytetem (cel główny) są możliwe do uzyskania korzyści podatkowe. Po przeanalizowaniu treści Wniosku Organ powziął przekonanie, że w omawianej sprawie dojdzie do angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Zdaniem Szefa KAS zaangażowanie Fundacji jako podmiotu zarządzającego wniesionym do niej majątkiem ma służyć głównie w celu dokonania sprzedaży Udziałów w Spółce Przekształconej przy osiągnięciu omówionych korzyści podatkowych. W przekonaniu Organu opisane we Wniosku nie cechuje się racjonalnością, ponieważ gdyby dotychczasowi wspólnicy Spółki Komandytowej kierowali się względami ekonomicznymi, to poprzestaliby na przekształceniu Spółki Komandytowej w Spółkę Przekształconą i sprzedali Udziały w tej Spółce jako osoby fizyczne. Skoro jednak przedmiotem Wniosku (elementami Zespołu Czynności) są również: wniesienie Udziałów do Fundacji oraz sprzedaż Udziałów Fundacji, Szef KAS doszedł do przekonania, że działanie opisane we Wniosku motywowane jest uzyskaniem korzyści podatkowych, nie zaś względami gospodarczymi (racjonalnością ekonomiczną). Należy podnieść, że nie jest sztucznym działanie, które wiąże się z podjęciem czynności wyraźnie przewidzianych przez prawo - zarówno cywilne, jak i podatkowe. Dotyczy to zarówno wniesienia majątku do Fundacji, jak i sprzedaży majątku przez Fundację, a następnie wypłatę świadczeń na rzecz beneficjentów. Wniesienie Udziałów w powstałej z przekształcenia Spółki Komandytowej do Fundacji oraz sprzedaż udziałów za pośrednictwem Fundacji, nie zaś osobiście przez dotychczasowych wspólników będących osobami fizycznymi, w okolicznościach sprawy będącej przedmiotem Odmowy wydaje się jednak działaniem nadmiernie skomplikowanym, nie znajdującym ekonomicznego uzasadnienia, charakterze. Uwagi końcowe Podsumowując powyższe, zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że Zespół Czynności opisany we Wniosku może spełniać ustawowe kryteriów unikania opodatkowania, co uzasadnia odmowę wydania opinii zabezpieczającej. W ocenie Szefa KAS osiągnięcie korzyści podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej, będące jednym z głównych celów dokonania Zespołu Czynności, pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny (brak uzasadnienia ekonomicznego). W konsekwencji zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że do korzyści podatkowych wynikających z opisanego we Wniosku Zespołu Czynności mógłby znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, co przemawia za odmową wydania opinii zabezpieczającej w odniesieniu do Zespołu Czynności przedstawionego we Wniosku.