DKP16.8082.3.2024

INFORMACJA DOTYCZĄCA ODMOWY WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ 13 lutego 2025 r. – na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z 8 marca 2024 r. o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmówił wydania opinii zabezpieczającej. Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej: Wniosek) była analiza, czy czynność polegająca na utworzeniu na mocy uchwały nadzwyczajnego walnego zgromadzenia Wnioskodawcy programu motywacyjnego na zasadach określonych w obowiązującym u Wnioskodawcy regulaminie programu motywacyjnego, w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku, odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Opisany we Wniosku program motywacyjny polega na wyemitowaniu określonej liczby akcji w granicach określonych w regulaminie, a następnie na przeznaczeniu tych akcji do objęcia przez uczestników programu. Wnioskodawca będzie emitować akcje w ramach jednego lub kilku podwyższeń kapitału zakładowego. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia Szef KAS nie neguje samej koncepcji utworzenia programu motywacyjnego, jako instytucji prawnej adresowanej w szczególności do członków zarządu i kluczowych pracowników / współpracowników spółek kapitałowych, w tym możliwości ekonomicznego uzasadnienia wdrożenia tego rodzaju instrumentu. Niemniej w sprawie będącej przedmiotem Wniosku Szef KAS doszedł do przekonania, że głównym celem dokonania czynności opisanej przez Wnioskodawcę jest osiągnięcie dalej wskazanych korzyści podatkowych, nie zaś rzeczywiste motywowanie Członków Zarządu Wnioskodawcy do działań służących w szczególności zwiększeniu zysków osiąganych przez Wnioskodawcę, o czym świadczą niżej opisane cechy przedstawionego we Wniosku programu motywacyjnego. a) Brak cech dystynktywnych względem stosunku pracy Szef KAS zwrócił uwagę, że pomimo tego, iż programy oparte o założenia akcjonariatu pracowniczego maja doprowadzić do tego, że pracownicy będą partycypować w korzyściach z rozwoju firmy, to prawa i obowiązki w ramach programu motywacyjnego, będącego przedmiotem Wniosku, zostały ukształtowane w sposób zbliżony do wypłaty ruchomego elementu wynagrodzenia, na podobnych zasadach, jakie przed dokonanymi zmianami obowiązywały w spółkach powiązanych z Wnioskodawcą. Zdaniem Szefa KAS, wiodącym celem zawarcia umowy programu motywacyjnego wprowadzonego przez Wnioskodawcę, było wyodrębnienie części wynagrodzenia należnego uczestnikom programu w związku ze świadczeniem pracy na rzecz Wnioskodawcy, poprzez ukształtowanie go jako prawa wynikającego z pochodnego instrumentu finansowego, a tym samym wydzielenie go do odrębnego źródła przychodów, skutkujące jego niższym opodatkowaniem. Przewidziane w regulaminie programu motywacyjnego ograniczenia wyłączają także możliwość samodzielnego zbycia przez uczestników programu nabytych przez nich akcji, analogicznie jak ograniczona jest możliwość przeniesienia prawa do wynagrodzenia na inną osobę. Powyższe cechy opisanego we Wniosku programu motywacyjnego świadczą w przekonaniu Szefa KAS o tym, że jest on w istocie zbliżony do stosunku pracy, jeśli chodzi o prawne ukształtowanie relacji między Wnioskodawcą a beneficjentami programu, przy jednoczesnym uzyskaniu możliwości korzystniejszego opodatkowania przychodów osiąganych w związku z uczestnictwem w programie w porównaniu z poziomem opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia pracy w ramach umowy o pracę oraz zachowaniu przez Wnioskodawcę możliwości ujmowania ponoszonych wydatków w kosztach uzyskania przychodu dla celów CIT, tak jak miałoby to również miejsce w przypadku ponoszenia kosztów pracowniczych. b) Brak realnego charakteru inwestycyjnego / motywacyjnego Szef KAS zauważył, iż przedstawiony model programu motywacyjnego sprowadza się do przyznania dotychczasowym członkom zarządu Wnioskodawcy dodatkowego wynagrodzenia za wyniki finansowe zrealizowane faktycznie w poprzednich latach. Opisana we Wniosku racjonalność wprowadzenia programu motywacyjnego jest zatem sprzeczna z jego założeniami - w postaci z góry ustalonej cenie odkupu akcji przez Wnioskodawcę, jak również wyraźnemu zastrzeżeniu, że objęcie akcji warunkujące możliwość wystąpienia przez Uczestnika Programu z żądaniem odkupu akcji od Wnioskodawcy, powiązano z osiągnięciem określonego % wartości zysku określonego w planie działalności Wnioskodawcy. W przeciwnym bowiem razie, nie dochodzi w ramach programu motywacyjnego do jakiejkolwiek partycypacji Uczestników w akcjonariacie Wnioskodawcy, a tym samym wyeliminowane jest z góry ryzyko inwestycyjne. W kontekście powyższego oraz odnosząc się do podniesionej we Wniosku przesłanki utworzenia programu motywacyjnego w postaci pozyskania przez Wnioskodawcę kluczowej zarządzającej, Szef KAS uznał ten argument za niewiarygodny mając na uwadze, że - jak wynika z treści Wniosku oraz przedłożonych dokumentów - do tej pory obecna kadra zarządzająca Wnioskodawcy otrzymała 100% puli akcji przeznaczonych w I etapie programu motywacyjnego. Zdaniem Szefa KAS należy zwrócić uwagę, że objęcie akcji po wartości nominalnej oraz sprzedaż ich po wartości księgowej skutkuje tym, iż kluczowy w kontekście implementacji instytucji programu motywacyjnego element „premiowy” staje się w istocie wątpliwy i w ogóle niezwiązany z zaangażowaniem uczestników w danym roku. Co więcej, nabycie akcji po wartości kilkunastokrotnie niższej od wartości księgowej stwarza stan, w którym ryzyko inwestycyjne nie istnieje. W powyższym kontekście Szef KAS wskazuje, iż nie może stanowić argumentu za ekonomicznym uzasadnieniem opisanego we Wniosku programu motywacyjnego przedstawione przez Wnioskodawcę w toku postępowania o wydanie opinii zabezpieczającej porównanie jego założeń do innych tego typu instrumentów funkcjonujących w obrocie gospodarczym. Należy bowiem podkreślić, że odkup akcji przez Wnioskodawcę od uczestników programu miałby w istocie charakter „wewnętrzny” co oznacza, iż odniesienie się przez Wnioskodawcę do realiów rynkowych funkcjonowania „podobnych” instrumentów jest w sprawie będącej przedmiotem Wniosku całkowicie nierelewantne, także z tej przyczyny, że cena odkupu akcji bazowałaby na ich wypracowanej w przeszłości wartości księgowej, nie zaś aktualnej wartości rynkowej. Szef KAS zwraca uwagę, iż przyjęcie wartości nabycia na poziomie ich wartości nominalnej, w sytuacji gdy zakreślono kwoty ich odkupu, skalkulowane w oparciu o wartość księgową akcji ustaloną na podstawie danych finansowych Wnioskodawcy z lat ubiegłych, eliminuje w ogóle zależność pomiędzy przydziałem akcji na rzecz uczestnika programu a realizacją celów finansowych czy partycypowania w budowaniu wartości akcji Wnioskodawcy. W konsekwencji brak jest faktycznego ryzyka inwestycyjnego po stronie uczestników programu. Różnica pomiędzy ceną nominalną nabycia akcji przez osoby uprawnione a wartością księgową, po jakiej akcje zostaną odkupione przez Spółkę, nie pozwala bowiem na założenie o możliwości straty. Podkreślenia wymaga także, iż w ramach programu motywacyjnego zakładanym jest rozdysponowanie kwoty uzyskanej z obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, zgromadzonej na kapitale rezerwowym, a w konsekwencji bez znaczenia dla wpływu na wyniki finansowe Wnioskodawcy pozostaje iluzoryczne jedynie zaangażowanie uczestników programu w akcjonariat. c) Negatywny wpływ implementacji programu motywacyjnego na stabilność finansową Wnioskodawcy Szef KAS zwraca uwagę, iż zamiast wzmacniać rezerwy finansowe na potrzeby dokonywania realnych, niezbędnych inwestycji, Wnioskodawca, jak można wnioskować z opisanych we Wniosku okoliczności sprawy, przeznaczy tak naprawdę zgromadzone zasoby (uzyskane z obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy) na sfinansowanie programu motywacyjnego, tj. wykup akcji od uczestnika programu. Taka sytuacja może w ocenie Szefa KAS negatywnie oddziaływać na stabilność finansową Wnioskodawcy, gwarantującą jej przede wszystkim brak konieczności korzystania z finansowania zewnętrznego. W tym zakresie Szef KAS zwraca uwagę, iż o wskazanym ryzyku nie decyduje procentowy udział kwoty przeznaczonej na sfinansowanie programu motywacyjnego w sumie zgromadzonej na kapitale rezerwowym Wnioskodawcy, lecz sam model działania Wnioskodawcy polegający na uszczupleniu zebranych na kapitale rezerwowym środków finansowych. W kontekście powyższego nie można także uznać za logiczne, wprowadzania programu motywacyjnego, który w ocenie Szefa KAS w istocie bazuje na uzyskanej z obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz przekazanej na kapitał rezerwowy kwocie pieniężnej, a z drugiej strony przyjętej praktyki corocznego przekazywania na kapitał zapasowy Wnioskodawcy kwot zysku netto, co w ocenie Wnioskodawcy miałby rzekomo wpływać korzystnie na zdolność kredytową Wnioskodawcy. Niespójność obu wymienionych działań dodatkowo sprzeciwia się, zdaniem Szefa KAS, możliwości uznania czynności opisanej we Wniosku za gospodarczo racjonalną i cechującą się ekonomicznym uzasadnieniem. Identyfikacja korzyści podatkowych będących głównym celem dokonania czynności w sposób sztuczny oraz sprzecznych z celem przepisów ustaw podatkowych przyznających te korzyści W ocenie Szefa KAS opisana we Wniosku czynność nie posiada ekonomicznego uzasadnienia (ma charakter sztuczny), a niżej opisane korzyści podatkowe, przedstawione we Wniosku, stanowią główny cel utworzenia programu motywacyjnego, będącego zdaniem Szefa KAS konstrukcją sztuczną (czynnością pozbawioną ekonomicznego uzasadnienia i gospodarczej racjonalności) oraz pozostają w sprzeczności z celem przepisów ustaw podatkowych przyznających przedmiotowe korzyści: a) Podatek dochodowy od osób fizycznych •     obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w PIT uczestników programu – ze względu na opodatkowanie dochodów z realizacji programu motywacyjnego zryczałtowanym PIT w stawce 19%, zamiast opodatkowania dodatkowych świadczeń z tytułu stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście PIT w stawce 32% wg skali podatkowej; •     brak obowiązku poboru PIT przez Wnioskodawcę (jako płatnika) w części, w jakiej uczestnicy programu uzyskują przychody z realizacji programu motywacyjnego – ze względu na obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w PIT uczestników programu. b) Podatek dochodowy od osób prawnych Ponadto w opinii Wnioskodawcy, w związku z funkcjonowaniem programu motywacyjnego, Wnioskodawca poniósł i będzie ponosić koszty związane z jego wdrożeniem i bieżącym funkcjonowaniem, w tym np. wydatki na odkup akcji własnych Wnioskodawcy od uczestników. W ocenie Wnioskodawcy, jest on uprawniony do uznania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów, bowiem spełniają one kryteria z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT) oraz nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. c) Podatek od towarów i usług (dalej: VAT) Wnioskodawca wyjaśnił, że jest czynnym podatnikiem VAT. Wydatki związane z wdrożeniem i bieżącym funkcjonowaniem programu motywacyjnego zostaną udokumentowane fakturami VAT w wymaganym zakresie. Zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, co do zasady, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z tym, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającej ze wskazanych faktur. Z perspektywy PIT, mając na względzie ustalone warunki realizacji programu motywacyjnego, którego dotyczy Wniosek, można uznać, że Wnioskodawca dokonując w oparciu o liczbę przyznanych akcji wypłat świadczeń pieniężnych na rzecz danego uczestnika programu z tytułu udziału w programie, „obchodzi” wzorzec zachowania, polegający na opodatkowaniu wypłacanych środków PIT jako przychód z odpowiedniego stosunku łączącego Wnioskodawcę z uczestnikiem programu. Tym samym dochodzi do pominięcia normy prawnej, która nakazywałaby obliczyć i pobierać z tego tytułu w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy z zastosowaniem stawki 12% albo 32% PIT. Z kolei z perspektywy CIT konstrukcja programu motywacyjnego umożliwiałaby wypłatę środków na rzecz beneficjenta rzeczywistego generując koszt dla Wnioskodawcy, w przeciwieństwie do wypłaty dywidendy, która nie stanowi kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast realizacja opisanej we Wniosku czynności, mogłaby w praktyce prowadzić do sytuacji, w której Wnioskodawca byłby uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wypłat, będących swego rodzaju surogatem dywidend. Natomiast z perspektywy VAT przedstawiona we Wniosku czynność pozwoliłaby obniżyć Wnioskodawcy wysokość jego własnych zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług poprzez możliwość obniżenia wysokości VAT należnego z tytułu świadczenia usług przez Wnioskodawcę o kwoty VAT naliczonego wykazane w fakturach dokumentujących świadczenie usług związanych z implementacją oraz funkcjonowaniem programu motywacyjnego. Uwagi końcowe Podsumowując powyższe, zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że czynność opisana we Wniosku może spełniać ustawowe kryteriów unikania opodatkowania, ponieważ utworzenie opisanego we Wniosku programu motywacyjnego ma głównie na celu osiągnięcie korzyści podatkowych sprzecznych z celem przepisów ustaw podatkowych, które te korzyści przyznają, a sama czynność (konstrukcja prawna) cechuje się sztucznością, co uzasadnia odmowę wydania opinii zabezpieczającej. W ocenie Szefa KAS osiągnięcie przez Wnioskodawcę korzyści podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej, będące jednym z głównych celów dokonania czynności w postaci utworzenia programu motywacyjnego, pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny (brak uzasadnienia ekonomicznego). W konsekwencji zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że do przedstawionych przez Wnioskodawcę korzyści podatkowych wynikających z opisanej we Wniosku czynności mógłby znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, co przemawia za odmową wydania opinii zabezpieczającej w odniesieniu do czynności przedstawionej we Wniosku.