DKP2.8083.1.2024

Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającejDnia 7 października 2024 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku wspólnego z dnia 11 lutego 2024 r. (data wpływu: 12 lutego 2024 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą. A.  Opis czynności poddanej ocenie: Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem wspólnym o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza – dokonana na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: ustawa o PIT), ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT) oraz ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 170; dalej: ustawa o PCC), czy rozpoczęta na dzień złożenia Wniosku czynność polegająca na podziale przez wydzielenie w spółce wnioskującej zorganizowanej części przedsiębiorstwa i przypisanie jej do nowo zawiązanej spółki w celu odpłatnego zbycia udziałów w spółce dzielonej na rzecz zagranicznego podmiotu (dalej: Inwestor), w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku, odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Intencją wnioskodawców w związku ze złożonym Wnioskiem było objęcie przez Szefa KAS swoją oceną jedynie konsekwencji związanych z podziałem spółki. W efekcie, nie zaliczono do czynności ocenianych w postępowaniu w sprawie wydania opinii zabezpieczającej dalszych czynności, w tym m.in. odpłatnego zbycia udziałów w spółce dzielonej. B.  Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia: a.   Identyfikacja korzyści podatkowej Pod ocenę Szefa KAS na gruncie przedmiotowego Wniosku zostały przedstawione korzyści podatkowe, wynikające z dokonanego podziału przez wydzielenie w postaci: ·      niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z brakiem wymienienia w ustawie o PCC podziału spółki wśród czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu; ·      niepowstania i odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wyłączeniem z opodatkowania tym podatkiem wartości tych składników majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę nowo zawiązaną w drodze podziału przez wydzielenie; ·      niepowstania i odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wyłączeniem z opodatkowania tym podatkiem nadwyżki wartości emisyjnej udziałów spółki nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce dzielonej. Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie możliwe było zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania, tj. powstania korzyści podatkowej. b.  Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności Obowiązkiem Szefa KAS jest rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanej korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie czy było najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności. Badając tę okoliczność Szef KAS – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane w treści Wniosku. Wnioskodawcy, jako nadrzędne cele planowanej czynności oraz jej uzasadnienie wskazali we Wniosku: a)  dostosowanie struktury majątkowej spółki dzielonej pod planowane na dzień złożenia Wniosku odpłatne zbycie udziałów w spółce dzielonej na rzecz Inwestora; b)  zachowanie przez wnioskodawców sukcesji generalnej praw i obowiązków ściśle związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przypisaną do spółki wydzielonej. Szef KAS w ocenie pierwszego z ww. celów ekonomicznych czynności wskazał na długotrwały ciąg zdarzeń poprzedzający podział przez wydzielenie, a następnie – odpłatne zbycie udziałów w spółce dzielonej. Organ za wiarygodny uznał ww. cel ekonomiczny, jako że wnioskodawcy wyraźnie zakomunikowali swoje intencje związane z planowaną transakcją sprzedaży udziałów w spółce dzielonej zewnętrznym interesariuszom poprzez wzmiankę o niej w sprawozdaniu z działalności gospodarczej spółki dzielonej sporządzonym za rok poprzedzający rok dokonania podziału przez wydzielenie. Ponadto, w wystosowanym na kilka miesięcy przed dokonanym podziałem liście intencyjnym Inwestora, dot. potencjalnego zakupu udziałów stwierdzono, iż zakup rzeczonych udziałów uzależniony został od zakończenia samodzielnie prowadzonych badań due dilligence. Szef KAS stwierdził na tej podstawie, iż siła negocjacyjna w zakresie, dot. formy prawnej aranżowanej w okresie poprzedzającym odpłatne zbycie udziałów była znacząco silniejsza po stronie Inwestora,  zaś sporządzona w ramach ww. badań due dilligence wycena rzeczoznawcy majątkowego  była przesądzająca dla rozważań Inwestora nad tym, czy zdecydować się na zakup nieruchomości, czy też na ich późniejsze – zgodnie z założeniami Inwestora tymczasowe - wynajęcie (dzierżawę) od wnioskodawców. Co więcej, z treści zapisu umowy przedwstępnej zbycia udziałów, sporządzonej w dniu następującym po dniu dokonania podziału przez wydzielenie, wynika, iż finalnie Inwestor przestał być zainteresowany nabyciem udziałów w spółce dzielonej, jeżeli obejmowałyby oba rodzaje działalności, którymi do czasu podziału zajmowała się podlegająca podziałowi spółka – podstawową działalność operacyjną oraz pozostałą działalność operacyjną opartą na zarządzaniu nieruchomościami i przypisaną spółce nowo związanej w wyniku podziału. Nieruchomości, w których spółka dzielona prowadziła dotychczas działalność nie spełniały bowiem długofalowych założeń Inwestora. W umowie przedwstępnej wyraźnie Inwestor życzył sobie, aby podział przez wydzielenie był jednym z warunków koniecznych zawarcia umowy przyrzeczonej, tj. umowy sprzedaży udziałów w spółce dzielonej, która zajmowałaby się wyłącznie podstawową działalnością operacyjną. W konsekwencji, pozostała działalność operacyjna polegająca na zarządzaniu nieruchomościami zostałaby przypisana do nowo zawiązanej spółki wydzielonej. W następnej kolejności Szef KAS ocenił wiarygodność drugiego z ww. celów w postaci zachowania sukcesji generalnej praw i obowiązków ściśle związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, w której skład wchodzą aktywa nieruchome. Wnioskodawcy wskazali, iż nabyte w drodze sukcesji generalnej w wyniku podziału Spółki uprawnienia i obowiązki wykazane w planie podziału są dla nich szczególnie istotne. W tym kontekście alternatywne sposoby działania, tj. podział przez wyodrębnienie, podział przez wydzielenie do istniejącego podmiotu, bądź sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, albo wymagałyby nadmiernego zaangażowania formalno-prawnego (powoływanie nowych podmiotów gospodarczych, mnożenie dokumentów prawnych), albo pozbawione byłyby skutku prawnego w postaci sukcesji generalnej praw i obowiązków i wymagałyby jednocześnie znaczne zaangażowania środków własnych. Podsumowując, w opinii Szefa KAS, zestawienie przedstawionych przez wnioskodawców celów ekonomicznych czynności pozwala na stwierdzenie, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym lub jednym z głównych celów ich dokonania. Jak bowiem wynika z przedstawionej analizy, czynności będą dokonane z uwagi na cele inne niż podatkowe. c. Sztuczność sposobu działania Strony W kontekście przesłanki sztucznego sposobu działania organ podatkowy dostrzegł, że zespół czynności w niniejszej sprawie sprowadza się do kilku powiązanych ze sobą czynności prawnych – rozmów prenegocjacyjnych z Inwestorem, czynności przygotowawczych do transakcji odpłatnego zbycia 100% udziałów w Spółce oraz dokonanego podziału przez wydzielenie. Każda z tych czynności służyła finalnie dwóm celom ekonomicznym: dostosowaniu struktury majątkowej pod dokonaną ostatecznie transakcję zbycia udziałów i zachowaniu sukcesji generalnej praw i obowiązków związanych z majątkiem przypisanym do spółki wydzielonej – przez co żadna z nich bez uwzględnienia kolejnej lub poprzedniej nie zaspokoiłaby celów, które osiągnąć chcieli wnioskodawcy. Nie wydaje się też, aby inna pojedynczo rozpatrywana czynność, z uwzględnieniem deklarowanych celów ekonomicznych, była w stanie zastąpić cały ciąg czynności realizowany przez wnioskodawców. Szef KAS przychylił się zatem do konkluzji, iż nie można w niniejszej sprawie mówić o nieuzasadnionym dzieleniu operacji w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Szef KAS zgodził się też z wnioskodawcami, że realizowany zespół czynności w istocie wymagał zaangażowania wszystkich wnioskodawców ze względu na ich uregulowany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych status prawny jako spółki dzielonej i spółki nowo zawiązanej (wydzielonej). W konsekwencji, ich udział w zespole czynności na osiągnięte cele ekonomiczne i korzyści podatkowe nie sposób zakwalifikować jako zbędny, a tym samym – w niniejszej sprawie nie występuje symptom sztuczności w postaci „angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego” Ze względu na istotne zmiany w strukturze majątkowo-kapitałowej spółek uczestniczących w zespole czynności Szef KAS uznał, iż nie występują elementy cyrkularne, tj. prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (art. 119c § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Przeniesione na Inwestora udziały w spółce dzielonej nie przeszły bowiem w żaden sposób z powrotem na wnioskodawców, zaś zawarta przed zbyciem ww. udziałów umowa najmu między spółką dzieloną, a spółką wydzieloną dotyczyła wyłącznie okresu przejściowego do momentu, w którym Inwestor pozyska i zacznie użytkować większe nieruchomości niż obecnie w związku z planowanym zwiększeniem własnych mocy produkcyjnych. W ocenie Szefa KAS w czynnościach opisanych we Wniosku nie sposób było także dopatrzeć się elementów wzajemnie się znoszących, czy kompensujących (art. 119c § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Spółka wydzielona jako nowy podmiot nie mogła mieć bowiem żadnych zobowiązań, czy należności względem spółki dzielonej. Odnośnie zaś osoby Inwestora, Szef KAS nie dysponował informacją, jakoby przed rozmowami z wnioskodawcami miał on jakiekolwiek zobowiązania lub należności względem wnioskodawców. Z uwagi zaś na wyraźne wyłączenie przez wnioskodawców spod oceny pod kątem zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej: ·       czynności odpłatnego zbycia udziałów w spółce dzielonej; oraz ·       zawarcia umowy najmu nieruchomości przez spółkę wydzieloną na rzecz spółki dzielonej – tuz przed odpłatnym zbyciem udziałów w spółce dzielonej, - Szef KAS uznał, iż omawiany symptom sztuczności w niniejszej sprawie nie występuje. Ponadto, dokonany podział przez wydzielenie u wnioskodawców organ uznał za zachowanie rozsądne dla ich położenia. W stosunkach prawnych i faktycznych z Inwestorem mieli oni bowiem słabszą pozycję negocjacyjną, stąd też pozostaje w granicach typowych zdarzeń gospodarczych wymaganie od drugiej strony potencjalnej transakcji, aby wcześniej przeprowadziła u siebie określone transformacje podmiotowe. W konsekwencji, nie sposób uznać, aby ryzyka gospodarczego przewyższały spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania (art. 119c § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej). W zakresie ocenianych czynności Szef KAS zauważył, iż w klauzulach umowy przedwstępnej zawartej przez wnioskodawców z Inwestorem określone zostało prawo do odstąpienia od umowy finalnej w sytuacji naruszenia warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji bowiem strona umowy naruszająca te warunki, zobowiązana miała zostać do zapłaty na rzecz drugiej strony umowy określonego świadczenia gwarancyjnego, przy czym wnioskodawcy odpowiadać mieli solidarnie za tego typu naruszenia w odpowiedniej proporcji do posiadanych udziałów w spółce, której udziały Inwestor chciał wykupić. Ponadto, warunki zawarcia transakcji zbycia udziałów zaproponowane przez Inwestora były znacząco atrakcyjniejsze od alternatywnych nabywców, choćby pod kątem ogólnej wartości transakcji zbycia, bądź wielkości poszczególnych rat, na jakie zostać miała rozłożona płatność. W rezultacie, osiągnięte korzyści podatkowe miały odzwierciedlenia w ponoszonym przez wnioskodawców ryzyku gospodarczym lub przepływach pieniężnych (art. 119c § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Symptom sztuczności określony w art. 119c § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej, tj. zysk przed opodatkowaniem nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, nie występował w niniejszej sprawie, a przynajmniej – Szef KAS nie był w stanie całkowicie zweryfikować jego występowanie z uwagi na odgórne wyłączenie we Wniosku z zakresu ocenianych z punktu widzenia art. 119a § 1 ww. ustawy czynności odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Inwestora. Wreszcie, zdaniem Szefa KAS w urzeczywistnienie zespołu czynności nie został zaangażowany podmiot, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który jest podmiotem rajowym (art. 119c § 2 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Wnioskodawcy wykonywali bowiem faktycznie i samodzielnie czynności stanowiące działalność gospodarczą, posiadali na własność lub wynajmowali lokale, a ponadto – mieli wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, Szef KAS stwierdził, że w zespole czynności nie zachodzą żadne symptomy świadczące o sztucznym sposobie działania w rozumieniu art. 119c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. d.  Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Omawiana przesłanka unikania opodatkowania nakazuje przeprowadzenie dwóch następujących po sobie etapów: określenia jaki jest cel lub przedmiot ustawy podatkowej i ustalenia czy osiągnięta przez podatnika korzyść podatkowa jest sprzeczna z tym celem lub przedmiotem. W ocenie Szefa KAS sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należało ewentualnie upatrywać w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Cel lub przedmiot (przepisu) ustawy podatkowej, o którym mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej, dotyczy bowiem celów i założeń leżących u podstaw konstrukcji prawnej danego podatku regulowanego przez tę ustawę. Do oceny czy dana korzyść podatkowa została uzyskana w sposób sprzeczny z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu niezbędne jest zatem odwołanie się do treści normy prawnej, która mogłaby mieć zastosowanie, gdyby nie dokonano tej czynności. Wnioskodawca może zatem osiągnąć korzyść podatkową, na skutek: 1.  zastosowania:  a. regulacji ustawy o CIT dotyczących neutralności podatkowej podziału spółek – art. 12 ust. 4 pkt 3e w związku z art. 12 ust. 1 pkt 8c, a także art. 12 ust. 4 pkt 3h w związku z art. 12 ust. 1 pkt 9;  b. regulacji ustawy o PIT dotyczących neutralności podatkowej podziału spółek – art. 24 ust. 8 w związku z art. 24 ust. 8da-8db; 2. niezastosowania regulacji ustawy o PCC dotyczących wyłączenia z opodatkowania podziału spółki – art. 1 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 1 pkt 2. W zakresie przepisów ustawy o PIT i ustawy o CIT Szef KAS zwrócił uwagę, że ich brzmienie  należy rozpatrywać przez pryzmat dyrektywy unijnej 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Zgodnie z art. 2 lit. c  ww. dyrektywy unijnej „podział przez wydzielenie” oznacza czynność w wyniku, której spółka nieulegająca rozwiązaniu przekazuje jeden lub kilka oddziałów na rzecz jednej lub kilku istniejących lub nowych spółek pozostawiając, co najmniej jeden oddział w spółce przekazującej w zamian za proporcjonalny przydział na rzecz akcjonariuszy papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółek przejmujących aktywa i pasywa oraz, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. Jak wynika z motywu nr 7 do preambuły dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r., dyrektywa ta wprowadza neutralny, wspólny dla wszystkich państw członkowskich Unii, system podatkowy dla wymienionych w jej art. 1 operacji. Podstawę tego systemu stanowi mechanizm opodatkowania odroczonego, którego istotą jest odsunięcie w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do zysków kapitałowych ujawnionych tak po stronie spółki, jak i jej wspólnika w wyniku zdarzenia restrukturyzacyjnego. Dyrektywa zmierza więc w ten sposób do eliminacji przeszkód podatkowych w transgranicznej restrukturyzacji przedsiębiorstw, zapewniając, by ewentualny wzrost (nadwyżka) wartości aktywów nie został opodatkowany przed jego rzeczywistą realizacją. Dyrektywa 2009/133/WE jest przy tym wyrazem kompromisu między interesami fiskalnymi państw członkowskich, a dążeniem do realizacji postulatu neutralności wobec struktury przedsiębiorstw, o czym świadczy motyw 5 preambuły do ww. dyrektywy – odroczenie opodatkowania, przy odpowiednim ukształtowaniu dalszych operacji, może bowiem prowadzić do uniknięcia opodatkowania w ogóle. W przedstawionych we Wniosku okolicznościach związanych z chęcią sprzedaży udziałów na rzecz Inwestora podział Szef KAS uznał za przeprowadzony z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn. W konsekwencji, uzyskanych w wyniku przeprowadzenia zespołu czynności korzyści podatkowych osiągniętych na gruncie ustawy o PIT i ustawy o CIT nie można było uznać za sprzecznych z przedmiotem lub celem tych ustaw podatkowych, bądź ich przepisów. Z kolei brzmienie przepisów ustawy o PPC, zdaniem Szefa KAS, należy rozpatrywać przez pryzmat dyrektywy unijnej 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Jak wynika z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. w przypadku umowy spółki, będącej odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, za zmianę takiej umowy uważa się przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z dniem 1 stycznia 2009 r. wszedł jednak w życie przepis art. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2008 nr 209 poz. 1319), w ramach którego postanowiono, iż podział spółki przestał stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki. Szef KAS stwierdził więc, iż polski ustawodawca wprost przesądził w ww. ustawie nowelizującej, iż nawet jeśli dochodzi do zwiększenia kapitału zakładowego spółki przejmującej majątek w wyniku podziału, podział ten również i w takiej sytuacji nie może podlegać opodatkowaniu, gdyż naruszałoby to określoną w motywie nr 5 preambuły oraz w art. 5 ust. 1 lit. e ww. dyrektywy unijnej zasadę braku opodatkowania przenoszenia przez spółkę kapitałową wszystkich swoich aktywów i pasywów (jednego lub większej liczby oddziałów) do innej spółki kapitałowej, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. W rezultacie, Szef KAS przyznał, iż korzyść podatkowa osiągnięta przez część wnioskodawców na gruncie ustawy o PCC w postaci braku powstania zobowiązania podatkowego należy zakwalifikować jako uprawnioną. Mając na uwadze wszystkie ww. przepisy ustaw podatkowych, tj. ustawy o PIT, ustawy o CIT i ustawy o PCC, Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazane we Wniosku korzyści podatkowe są sprzeczne z przedmiotem lub celem tych ustaw podatkowych lub ich przepisów. Uwagi końcowe Jak Szef KAS wyjaśnił – zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej jest możliwe jedynie w przypadku, gdy spełnione są łącznie wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie. W przypadku, gdy przynajmniej jedna z przesłanek nie jest spełniona, określone działanie podatnika nie może zostać zakwalifikowane jako działanie stanowiące unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej. Podsumowując, stwierdzić należy, że przedstawiona we Wniosku czynność, nie spełnia ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez wnioskodawców korzyści podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, można przyjąć, że w danych okolicznościach osiągnięcie opisanych korzyści (tj. obniżenie wysokości lub niepowstanie zobowiązania podatkowego) nie stanowi głównego lub jednego z głównych celów dokonania czynności. W konsekwencji, należało przyjąć, że do przedstawionych przez wnioskodawców korzyści podatkowych wynikających z zaaranżowanego zespołu czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, wobec czego, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, należało wydać opinię zabezpieczającą.