DKP2.8083.2.2023

INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ Dnia 10 października 2023 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku wspólnego z dnia 28 marca 2023 r. (data wpływu: 29 marca 2023 r.), o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą. A.           Opis czynności poddanej ocenie: Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem wspólnym o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza – dokonana na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: ustawa o PIT), ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa o CIT) oraz ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2023 r. poz. 1774; dalej: ustawa o PSD), czy rozpoczęta czynność ustanowienia umowy dożywotniej renty nieodpłatnej wraz z następczym wystąpieniem wybranych wspólników (komandytariuszy) ze spółki komandytowej w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku, odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach przedstawionych przez wnioskodawców czynnością dokonaną, będącą przedmiotem wniosku było ustanowienie przez komplementariusza spółki komandytowej nieodpłatnie dożywotniej renty pieniężnej na rzecz jej komandytariuszy, biorąc pod uwagę ich pierwszy stopień pokrewieństwa w linii prostej. Natomiast czynnością planowaną jest wystąpienie przez ww. komandytariuszy ze spółki komandytowej w oparciu o regulację art. 61 w związku z art. 103 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: Kodeks spółek handlowych), tj. w drodze wypowiedzenia umowy spółki. B.           Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia: a.          Identyfikacja korzyści podatkowej Pod ocenę Szefa KAS na gruncie przedmiotowego Wniosku zostały przedstawione  korzyści podatkowe wynikające z zawarcia komplementariusza z komandytariuszami umowy renty oraz planowanego wystąpienia komandytariuszy ze spółki komandytowej w postaci: •      obniżenia wysokości (niepowstania) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla komandytariuszy w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa przysługujących im ogółu praw i obowiązków w tej spółce oraz wniesionych do tej spółki wkładów; •      niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn dla komandytariuszy w związku z ustanowieniem nieodpłatnej renty pieniężnej przez zstępnego (komplementariusza) na rzecz wstępnych (komandytariuszy); •      niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla komandytariuszy w związku z wyłączeniem przychodów w postaci świadczeń rentowych opodatkowanych podatkiem od spadków i darowizn z zakresu zastosowania ustawy o PIT. Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie możliwe było zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania, tj. powstania korzyści podatkowej. b.          Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności Obowiązkiem Szefa KAS jest rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanej korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie czy było najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności. Badając tę okoliczność Szef KAS – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane w treści Wniosku. Wnioskodawcy jako nadrzędne cele planowanej czynności oraz jej uzasadnienie wskazali we Wniosku: a.  zapewnienie sukcesji międzypokoleniowej w Spółce (stopniowe zwiększanie samodzielnej roli sukcesora w Spółce, tj. komplementariusza), b.  zabezpieczenie interesów majątkowych komandytariuszy po wystąpieniu przez nich ze spółki komandytowej. Szef KAS w ocenie pierwszego z ww. celów ekonomicznych czynności wskazał na relatywnie długi okres działalności spółki komandytowej liczony od daty jej zarejestrowania, a także działania podjęte od tamtego czasu przez komandytariuszy jako pozostałych wspólników Spółki. Od początku bowiem istnienia spółki komandytowej, jej komplementariusz będący zstępnym komandytariuszy pełnił funkcję wspólnika zarządzającego spółką, tj. prowadził jej sprawy i reprezentował jej interesy w stosunkach zewnętrznych. Szef KAS podkreślił zatem, iż z daleko posuniętej ostrożności komandytariusze nie chcieli przekazywać majątku firmowego natychmiast, nawet po przekroczeniu wieku emerytalnego, czyniąc tak po to, aby odpowiednio wdrożyć komplementariusza w procesy zarządzania Spółką. Świadczą o tym okoliczności takie jak: uprawnienie jednego z komandytariuszy do reprezentowania spółki komandytowej jako prokurent, wspólna reprezentacja prokurenta i komplementariusza w sprawach przekraczających zwykłe czynności spółki, uprawnienie jednego z komandytariuszy do prowadzenia spraw spółki komandytowej, a także przejściowy brak zrównania udziału komplementariusza w kapitale spółki komandytowej z jego udziałem w zyskach spółki komandytowej. W konsekwencji, chociaż cel utworzenia w postaci sukcesji międzypokoleniowej nie został wprost wyrażony w pierwotnym tekście umowy spółki, znalazł on częściowe odzwierciedlenie w szeregu wtórnych postanowień zmieniających ww. umowę spółki, w tym przede wszystkim w postanowieniach o stopniowym zwiększaniu zakresu samodzielnego działania komplementariusza spółki komandytowej. W następnej kolejności Szef KAS ocenił wiarygodność drugiego z ww. celów w postaci zabezpieczenia interesów majątkowych komandytariuszy po wystąpieniu przez nich ze spółki komandytowej. Organ ten zwrócił uwagę, że wspólnym mianownikiem ustaleń wnioskodawców w zakresie rozpoczętego zespołu czynności było ograniczenie wysokości zachowku należnego skonfliktowanemu z resztą rodziny synowi jednego z komandytariuszy. W tym zakresie, renta cywilna jako dotycząca praw o charakterze osobistym jawi się jako istotne narzędzie do nieuwzględnienia w spadku świadczeń przekazywanych w ramach tej umowy. Ani darowizna, ani zapis windykacyjny, ani zwykłe odpłatne zbycie udziałów w spółce kapitałowej, w tym również w celu dobrowolnego ich umorzenia, jeśli spółka komandytowa miałaby zostać przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie zaspokoiłoby potrzeby uchronienia majątku rodzinnego wnioskodawców przed rozczłonkowaniem, z uwagi na wliczenie uprawnień przysługujących z ww. tytułów prawnych do masy spadkowej. Szef KAS przyznał również, że alternatywne warianty decyzyjne wnioskodawców wiązałyby się albo z takimi samymi korzyściami podatkowymi co do rodzaju i wysokości korzyściami podatkowymi (darowizna, zapis windykacyjny), albo z nadmiernie zawiłymi działaniami podjętymi ad hoc oraz ze zwiększonymi kosztami organizacyjnoprawnymi (odpłatne zbycie w celu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej). Podsumowując, w opinii Szefa KAS, zestawienie przedstawionych przez wnioskodawców celów ekonomicznych i gospodarczych czynności pozwala na stwierdzenie, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym lub jednym z głównych celów ich dokonania. Jak bowiem wynika z przedstawionej analizy, czynności będą dokonane z uwagi na cele inne niż podatkowe. c.          Sztuczność sposobu działania Strony W kontekście przesłanki sztucznego sposobu działania organ podatkowy dostrzegł, że zespół czynności w niniejszej sprawie sprowadza się do kilku powiązanych ze sobą czynności prawnych – zmian organizacyjnych związanych ze zmianą udziałów w kapitale i zyskach spółki komandytowej oraz zakresem odpowiedzialności za prowadzenie jej spraw i reprezentację, ustanowienia przez komplementariusza na rzecz komandytariuszy nieodpłatnej renty pieniężnej, a także wystąpienia komandytariuszy ze spółki. Każda z tych czynności służy zupełnie innym celom ekonomicznym, przez co żadna z nich bez uwzględnienia kolejnej lub poprzedniej nie zaspokoiłaby celów, które osiągnąć chcą wnioskodawcy. Analizując opis zawarty we Wniosku, Szef KAS uznał, iż nie sposób zidentyfikować innej pojedynczo rozpatrywanej czynności, która, z uwzględnieniem deklarowanych celów ekonomicznych, byłaby w stanie zastąpić cały ciąg czynności realizowany przez wnioskodawców. Niemniej, badając ewentualny efekt sztuczności planowanej czynności, Szef KAS zweryfikował niektóre przesłanki wymienione w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej. Szef KAS zauważył bowiem, iż zespół czynności przedstawiony do oceny przez wnioskodawców polegać ma w istocie na zastąpieniu odpowiednio wysokimi świadczeniami rentowymi dochodów osiąganych regularnie przez komandytariuszy do momentu zmniejszenia przez nich swojego udziału w zyskach spółki komandytowej, która to zmiana w umowie spółki towarzyszyła ustanowieniu przez komplementariusza nieodpłatnej renty pieniężnej na rzecz komandytariuszy. Szef KAS wywnioskował w związku z tym, iż powyższy sposób działania charakteryzuje osobę kierującą się rozsądkiem, jednak w związku ze zmniejszeniem swoich udziałów w zyskach spółki komandytowej, a nie w związku z chęcią definitywnego zakończenia swojego uczestnictwa w niej. Organ podatkowy nie zgodził się z zapatrywaniem wnioskodawców, że fakt wypłaty renty na rzecz każdego z komandytariuszy w stałych płatnościach miesięcznych niezależnie od wyników finansowych spółki komandytowej świadczyć może niezbicie o tym, iż nie sposób tych płatności traktować jako formy wypłaty zysków spółki komandytowej. Organ zwrócił bowiem uwagę, iż do tej pory, praktycznie od początku istnienia spółki komandytowej, wspólnikom tej spółki mogły być wypłacane comiesięczne zaliczki na poczet przysługującego im zysku w spółce w wysokości określonej przez komplementariusza, również niezależnie od wyniku finansowego spółki komandytowej. W dalszej kolejności Szef KAS zauważył, że świadczenia rentowe wypłacane w skali rocznej przez komplementariusza komandytariuszom nie odpowiadają, co do wysokości proporcjonalnie dzielonym zyskom Nestorów według ich aktualnych udziałów w zyskach spółki komandytowej (wysokość ta jest znacząco wyższa niż hipotetyczne zaliczki dywidendowe). Okoliczność ta wynika z faktu, iż stosunkowo niedługo po ustanowieniu renty pieniężnej na rzecz komandytariuszy, na podstawie stosownej uchwały podjętej w czasie zebrania wspólników udział w zyskach u obu komandytariuszy uległ istotnemu zmniejszeniu. W ten sposób stosunek dotychczasowego udziału w zyskach jednego z komandytariuszy do udziału w zyskach drugiego z nich był w przybliżeniu równy proporcji między miesięczną kwotą świadczenia rentowego przysługującej jednemu z komandytariuszy do miesięcznej kwoty świadczenia rentowego przysługującej drugiemu z komandytariuszy. W konsekwencji, trudno było Szefowi KAS nie dopatrzeć się działań o charakterze sztucznym mającym za zadanie przywrócić stan posiadania udziałów sprzed ich zmniejszenia. Organ dodał również, że jedynym źródłem przychodów komplementariusza są udziały w spółce komandytowej, co jedynie potwierdza, iż w sensie ekonomicznym komandytariusze nadal będą uzyskiwać przychody płynące z podziału zysku w spółce komandytowej, choć w sensie prawnym rzeczone przychody będą otrzymywane z innego tytułu, tj. z tytułu renty. Komandytariusze nie uzyskiwaliby bowiem takich samych przychodów, gdyby postanowili pozostać w spółce komandytowej, mając odpowiednio pomniejszone udziały w zyskach, i nie przyjmować świadczeń rentowych od komplementariusza. Z przedmiotowych okoliczności rodzi się wniosek, iż świadczenia rentowe mają służyć zastąpieniu dotychczasowych dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez komandytariuszy z udziałów w spółce komandytowej sprzed zmniejszenia w niej udziałów w zyskach odpowiednio wysokimi przychodami z tytułu renty. Z opisu zawartego we Wniosku wynikało  również dla Szefa KAS, iż w wyniku ustanowienia renty pieniężnej w miejsce „aktywnego” zaangażowania w spółkę komandytową (spółkę osobową), zmniejsza się zakres odpowiedzialności komandytariuszy za tę spółkę, a tym samym – zmniejsza się ryzyko gospodarcze, jakie na nich ciąży. Mimo więc planowanego wyjścia ze spółki komandytowej, komandytariusze nadal będą czerpać korzyści biznesowe sprzed zmniejszenia swoich udziałów w zyskach w spółce komandytowej, tyle że w sposób preferencyjny podatkowo. Na podstawie powyższych obserwacji Szef KAS przyjął, że w opisie zawartym we Wniosku mogą występować elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności oraz do sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w ponoszonym przez dany podmiot ryzyku gospodarczym (art. 119c § 2 pkt 3 i 6 Ordynacji podatkowej). d.          Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W ocenie Szefa KAS, sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należało dopatrywać w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Dodatkowo, sprzeczność o której mowa musi być analizowana nie tylko w kontekście celu ustawy, jej przepisu, przedmiotu, sprzeczność ta musi być również rozpatrywana w danych okolicznościach. W ocenie Szefa KAS owe okoliczności należy rozumieć szeroko w tym m.in. przy uwzględnieniu zarówno opisu czynności (planowanej lub dokonanej) oraz celów ekonomicznych (o ile takie istnieją), którym czynność ma służyć. Tym samym wyrażenie w danych okolicznościach, wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny. Do oceny czy dana korzyść podatkowa została uzyskana w sposób sprzeczny z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu niezbędne jest zatem odwołanie się do treści normy prawnej, która mogłaby mieć zastosowanie, gdyby nie dokonano tej czynności. W związku z niniejszą sprawą nie bez znaczenia jest fakt, iż z dniem 1 stycznia 2021 r. weszły w życie przepisy nowelizujące ustawę o CIT, których istotą było przyznanie spółkom komandytowym (spółkom osobowym) statusu podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wyeksponowanym przez projektodawcę celem było bowiem upodmiotowienie na gruncie ustawy o CIT spółki komandytowej, a także zakwalifikowanie dochodu faktycznie uzyskanego z udziału w takiej spółce jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, analogicznie jak ma to miejsce w odniesieniu do spółki komandytowo–akcyjnej. Bez wątpienia więc przychody osiągnięte przez komandytariuszy z tytułu planowanego przez nich wystąpienia ze spółki komandytowej będą szczególną kategorią przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych ze względu na brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 1b ustawy o PIT. W powyższym zakresie Szef KAS podkreślił, iż jednym z założeń leżących u podstaw konstrukcji prawnej podatków dochodowych jest podwójne (kaskadowe) opodatkowanie w sensie ekonomicznym dochodów osiąganych przez spółki kapitałowe, tj. dochodów operacyjnych spółki oraz dochodów z udziału w zyskach spółki jej wspólników. Mając na względzie powyższe, dochód z udziału w zyskach osób prawnych podlega opodatkowaniu jednolitą 19% stawką podatku dochodowego jako przychody z kapitałów pieniężnych, co wynika z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Cechą właściwą rzeczonego dochodu jest jego utożsamienie z otrzymanym przychodem, bowiem przychodu z tego źródła w większości przypadków nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania. Stanowi o tym art. 30a ust. 6 ustawy o PIT. Wyjątkiem jednak od powyższej zasady konstrukcyjnej jest art. 24 ust. 5 ustawy o PIT wyróżniający przychody wynikające z zakończenia uczestnictwa w spółce handlowej, w tym m.in. przychody z wystąpienia z takiej spółki. Za sprzeczne z wolą ustawodawcy Szef KAS uznał zatem osiąganie korzyści podatkowej na skutek aranżowania stosunków faktycznych między spółką, a wspólnikiem w taki sposób, aby znalazł zastosowanie ww. wyjątek zapobiegający pełnemu urzeczywistnieniu podwójnego opodatkowania w sensie ekonomicznym, które przejawia się m.in. w zryczałtowanym opodatkowaniu dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych. W ten sposób pomijanie przez wnioskodawców generalnej zasady nieuwzględniania kosztów uzyskania przychodów w ryczałcie podatkowym przewidzianym dla przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, wbrew zbliżonym proporcjom i wysokości wypłacanych komandytariuszom świadczeń rentowych odzwierciedlających w istocie ich udział w zyskach spółki komandytowej sprzed zmniejszenia tego udziału mającego miejsce równolegle z ustanowieniem renty, co zostało wykazane przy omawianiu przesłanki sztucznego sposobu działania, nie wydaje się oddawać pozostawać w zgodzie z przedmiotem lub celem przepisów ustawy o PIT. Organ podatkowy zwrócił również uwagę na art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa nowelizująca). Rzeczony przepis ma bowiem charakter dostosowawczy i jego celem było jedynie złagodzenie przejścia wspólników spółek komandytowych do reżimu ustawy o CIT, przy jednoczesnym rozliczeniu rzeczywistego dochodu. Celem przepisów prawa podatkowego jest bowiem przede wszystkim opodatkowanie rzeczywistej istoty zdarzeń, a nie form prawnych, w których zdarzenia te znajdują swój wyraz. Założeniem konstrukcji prawnej podatków dochodowych jest zatem miarodajne i opierające się na rzeczywistej sytuacji ekonomicznej podatnika określenie każdego z elementów kalkulacji podstawy opodatkowania, w tym przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Celem art. 13 ust. 2 ww. nowelizacji nie było zatem umożliwienie sztucznego generowania przez wspólnika straty lub niskiego dochodu do opodatkowania poprzez przyjęcie przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej na nierynkowo niskim poziomie, a kosztów uzyskania przychodu – w wysokości faktycznie poniesionej (większej niż nierynkowo ustalony przychód). Końcowo Szef KAS stwierdził, iż celem lub przedmiotem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT było nie tylko zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu tego samego przychodu, ale również podkreślenie różnicy w przedmiocie opodatkowania między podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a podatkiem od spadków i darowizn. W ustawie o PSD przedmiotem opodatkowania jest, zgodnie z art. 1 ust. 1, nabycie przez osobę fizyczną rzeczy lub prawa majątkowego w wyniku nieodpłatnej czynności cywilnoprawnej wymienionej w tej ustawie. Dodatkowo, w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o PSD ustawodawca wprowadza kategorię nieodpłatnych świadczeń przysparzających dokonanych z uwagi na powiązania osobiste lub rodzinne między niektórymi osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej. Biorąc zaś pod uwagę chęć wnioskodawców zastąpienia dotychczasowego źródła przychodów z udziału w zyskach spółki komandytowej świadczeniami rentowymi oraz biznesowy charakter relacji łączących komplementariusza i komandytariuszy przy ustanawianiu renty pieniężnej, celem ustawy o PSD nie była w żaden sposób wypłata quasi-zysku wygenerowanego przez spółkę taką jak spółka komandytowa. Na biznesowy, aniżeli rodzinny charakter więzi łączących komplementariusza i komandytariuszy wskazuje wynikająca z umowy renty i innych dokumentów chęć zastąpienia zysku z udziału w spółce komandytowej odpowiednio wysokimi świadczeniami rentowymi, a także zawarte w umowie renty klauzule takie jak klauzula zabezpieczająca płatności rentowe przed ryzykiem związanym z inflacją, czy też klauzula poddająca komplementariusza sankcji egzekucyjnej na podstawie art. 777 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1550) co do obowiązku zapłaty wszelkich zobowiązań pieniężnych wynikających z umowy. Tymczasem, celem ustawy o PSD było wyłącznie objęcie szczególną ochroną sytuacji majątkowej osób najbliższych w ramach nieodpłatnych świadczeń przysparzających wymienionych w ww. ustawie. Z uwagi na powyższe okoliczności Szef KAS wywnioskował, iż korzyści podatkowe wnioskodawców pozostają w sprzeczności z celem lub przedmiotem: •      art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 30a ust. 4 pkt 1 i ust. 6 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1b i ust. 5b – w zakresie ustawy o PIT; •      art. 13 ust. 2 – w zakresie ustawy nowelizującej; •      art. 1 ust. 1 i art. 4a ust. 1 pkt 1 – w zakresie ustawy o PSD. Uwagi końcowe Jak Szef KAS wyjaśnił – zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej jest możliwe jedynie w przypadku, gdy spełnione są łącznie wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie. W przypadku, gdy przynajmniej jedna z przesłanek nie jest spełniona, określone działanie podatnika nie może zostać zakwalifikowane jako działanie stanowiące unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej. Podsumowując, stwierdzić należy, że przedstawiona we Wniosku czynność, nie spełnia ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez wnioskodawców korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, można przyjąć, że w danych okolicznościach osiągnięcie opisanej korzyści (tj. obniżenie wysokości lub niepowstanie zobowiązania podatkowego) nie stanowi głównego lub jednego z głównych celów dokonania czynności. W konsekwencji, należało przyjąć, że do przedstawionej przez wnioskodawców korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, wobec czego, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, należało wydać opinię zabezpieczającą.