DKP3.8011.17.2019

DKP3.8011.17.2019 z 09-06-2020 r. INFORMACJA DOTYCZĄCA ODMOWY WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ Dnia 9 czerwca 2020 r. – na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z dnia 27 września 2019 r. (data wpływu: 30 września 2019 r.), o wydanie opinii zabezpieczającej oraz przedstawionych przez Wnioskodawców dodatkowych wyjaśnień, Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) odmówił wydania opinii zabezpieczającej. Szef KAS uznał, że przedstawione we wniosku informacje i okoliczności wskazują, że do korzyści podatkowej wynikającej z przedstawionego we wniosku zespołu powiązanych ze sobą czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Op. A. Opis czynności poddanej ocenie: Wnioskiem z dnia 27 września 2019 r., A.A., B.B., C.C. (osoby fizyczne) oraz C. Sp. z o.o. zwrócili się do Szefa KAS o wydanie opinii zabezpieczającej. Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza, czy restrukturyzacja majątku rodzinnego Wnioskodawców odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Początkową fazą restrukturyzacji było zniesienie współwłasności majątku objętego spadkobraniem po zmarłej D.D. W konsekwencji przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości B.B. w udziale wynoszącym 4/6 części (w tym 1/6 po zmarłej żonie) oraz A.A i C.C. w udziałach wynoszących po 1/6 części nabyli prawo własności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu. Następnie w wyniku dokonania umownego nieodpłatnego zniesienia współwłasności, własność nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nabył A.A, w celu prowadzenia na tej działce i z wykorzystaniem posadowionych na niej budynków indywidualnej działalności gospodarczej. Zniesienie współwłasności nastąpiło bez obowiązku dokonywania dopłat lub spłat. Kolejnym etapem restrukturyzacji była zmiana statusu właściciela nieruchomości poprzez oddzielenie ich własności od majątku osoby fizycznej. W tym celu, zawiązano nowy podmiot – C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. W wykonaniu zobowiązania wynikającego z uchwały wspólników C. Sp. z o.o. sp.k. A.A. wniósł do Spółki wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa N.W., tj. zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje m.in.: prawo własności nieruchomości i obowiązki wynikające z umów najmu lokali użytkowych znajdujących się w ramach ww. nieruchomości. B. Wskazanie celów, których realizacji czynność miała służyć: Wnioskodawcy wskazali, iż celem działania było dokonanie restrukturyzacji sukcesywnej majątku rodzinnego, podzielenie funkcji w rodzinie pomiędzy jej członków oraz zabezpieczenie przed skutkami nagłej śmierci. Działanie to miało na celu uporządkowanie stanu posiadania poszczególnych wspólników, co wykluczałoby w najdalej idącym przypadku zagrożenie polegające na powstaniu, na którymś etapie restrukturyzacji wspólnika zbiorowego. C. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia: a. Identyfikacja korzyści podatkowej Korzyścią podatkową podlegającą ocenie, którą wskazali we Wniosku Wnioskodawcy była możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych określonej w ewidencji przedsiębiorstwa N.W., bez ograniczenia wynikającego odpowiednio - z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a u.p.d.o.p. Jak zauważył Szef KAS A.A ustalił wartość początkową nieruchomości w części nabytej w drodze zniesienia współwłasności majątku członków rodziny w wysokości wartości rynkowej z dnia nabycia. Jednakże na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. nie przysługiwało prawo ujęcia w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej części nieruchomości nabytej nieodpłatnie, czyli w tej części, która nabyta została w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności (w wysokości 5/6). Z uwagi na fakt, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest formą odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa, to w przypadku aportu przedsiębiorstwa do spółki osobowej zastosowania nie znajdą przepisy dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych nabytych nieodpłatnie. Wskutek czynności polegającej na wniesieniu do spółki komandytowej przedsiębiorstwa N.W., w skład którego wchodzi m.in. nieruchomość nabyta przez A.A. odpowiednio w drodze spadku w udziale 1/6 i w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności w udziale 5/6, wspólnicy spółki komandytowej, w tym Strona uzyskali zatem możliwość ujmowania w kosztach uzyskania przychodu - proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zysku tej spółki - pełną wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytej Nieruchomości, której wartość początkowa w części 5/6 została ustalona na dzień zniesienia współwłasności. W ten sposób poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy uzyskali korzyść podatkową polegającą na zmniejszeniu wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż doprowadzili do wyłączenia zastosowania ograniczeń wynikających z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. Ponadto poprzez zniesienie nieodpłatne współwłasności na rzecz A.A, który wykorzystywał ją w prowadzonej działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa N.W. doszło do ustalenia wartości nieruchomości według jej wartości z dnia nabycia tj. nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Wartość ta została zatem uaktualniona w części 5/6 i w stosunku do pozostałej 1/6, która została nabyta w wyniku spadkobrania. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania – tj. powstania korzyści podatkowej. b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności Obowiązkiem Szefa KAS jest rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanej korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie czy było najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności. Badając tę okoliczność Szef KAS – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane przez stronę wynikające z treści wniosku oraz jego uzupełnienia. Sposób przeprowadzenia ocenianej czynności, w opinii Szefa KAS, jednoznacznie wskazuje, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jednym z głównych, o ile nie głównym celem jej dokonania, a pozostałe cele wskazane przez Wnioskodawców miały charakter drugorzędny. Jak zauważył Szef KAS w wyniku dokonanych przekształceń powstał wspólnik zbiorowy (komplementariuszem jest spółka z ograniczona odpowiedzialnością), czego zgodnie Wnioskodawcy chcieli uniknąć. W związku z tym ten cel zniesienia współwłasności należy uznać za niespełniony w wyniku dokonania czynności, co może wskazywać, że był on mało istotny, o ile nie iluzoryczny. Ponadto wniesienie udziałów w nieruchomości do spółki osobowej nie rodziło negatywnych konsekwencji dla Wnioskodawców. Spółka stawała się bowiem wyłącznym właścicielem nieruchomości, a każdy ze wspólników wnosił jako wkład swój udział w tej nieruchomości. Nie było zatem okoliczności, które powodowałyby jakiekolwiek utrudnienie dla spółki komandytowej, a byłyby związane z faktem, że zbywcą byłoby trzech współwłaścicieli. W konsekwencji Szef KAS nie może uznać, że cel ten miał jakiekolwiek znaczenie przy dokonywaniu czynności. Co za tym idzie w niniejszej sprawie doszło do spełnienia kolejnej przesłanki mogącej warunkować wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności. c. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W ocenie Szefa KAS, sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach. W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – zdaniem Szefa KAS – nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie w danych okolicznościach, wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny. Nie ulega wątpliwości, że w wyniku wniesienia do spółki komandytowej przedsiębiorstwa będącego własnością A.A., w skład którego wchodzi m.in. nieruchomość nabyta odpowiednio w drodze spadku w udziale 1/6 i w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności w udziale 5/6, wspólnicy spółki komandytowej, uzyskają możliwość ujmowania w kosztach uzyskania przychodu – proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zysku spółki komandytowej – odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej określonej w ewidencji przedsiębiorstwa N.W. (podwyższonej w związku ze zniesieniem współwłasności) bez ograniczenia wynikającego odpowiednio - z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a u.p.d.o.p. Zdaniem Szefa KAS nie budzi także wątpliwości, że dla nieruchomości w części objętej nieodpłatnym zniesieniem współwłasności została przeszacowana jej wartość początkowa dla celów podatku dochodowego. Zestawiając więc czynność dokonaną z hipotetycznym stanem, w którym nie doszłoby do wniesienia przedsiębiorstwa N.W. do spółki komandytowej, należy zauważyć, że po stronie Wnioskodawców powstanie korzyść podatkowa w postaci obniżenia zobowiązania z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej z udziału w spółce komandytowej poprzez podwyższenie kosztów uzyskania przychodu – proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zysku spółki komandytowej – o odpisy amortyzacyjne ustalone od wartości początkowej nieruchomości. Korzyść ta będzie sprzeczna z przedmiotem i celem art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f., gdyż w wyniku podjętych czynności Wnioskodawcy (będący członkami najbliższej rodziny) uzyskają możliwość ujęcia w kosztach odpisów amortyzacyjnych od przeszacowanej wartości nieruchomości, podczas gdy z przeszacowaniem tym nie wiązał się obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn. Ten schemat działania wpisuje się dokładnie we wcześniej przytoczony fragment uzasadnienia do projektu ustawy rozszerzającej zakres stosowania art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. Należy podkreślić, że już stwierdzenie sprzeczności z jednym z przepisów ustawy podatkowej pozwala na stwierdzenie spełnienia przesłanki unikania opodatkowania określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak w niniejszej sprawie można stwierdzić, że osiągnięta korzyść podatkowa jest sprzeczna także z innymi regulacjami ustaw o podatkach dochodowych. Zauważyć bowiem należy, iż zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzone są uregulowania, na podstawie których w przypadku aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub jego zorganizowanej części do spółki komandytowej obowiązują zasady kontynuacji wyceny nabytych w ten sposób składników majątku (art. 22g ust. 14a w związku z art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. jak i art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p) oraz kontynuacja metody amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 22h ust. 3a w związku z art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. jaki i art. 16h ust. 3a w związku z 16h ust. 3 u.p.d.o.p). Zasada kontynuacji, której celem wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych była chęć zapobieżenia nadużyciom oraz uszczelnienie systemu podatkowego, wyklucza możliwość przeszacowania wartości początkowej środków trwałych wykorzystywanych wcześniej w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika wnoszącego wkład do spółki osobowej. d. Sztuczność sposobu działania Strony W opinii Szefa KAS w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że Czynność została dokonana w sposób sztuczny, bo nie można uznać, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten typ sposobu działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Kluczowe znaczenie pod kątem racjonalności podjęcia czynności ma przesłanka ekonomiczna, którą kierował się Wnioskodawca. Gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, na podstawie istniejących okoliczności, nie sposób przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jest to o tyle istotne, że skoro zamiarem Wnioskodawców było faktycznie prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej z wykorzystaniem przedmiotowej nieruchomości, to mogli to zrobić po otrzymaniu spadku po zmarłej lub przed zniesieniem współwłasności nieruchomości. Rozsądnie działający podatnicy, nie kierujący się w swoim działaniu celem osiągnięcia korzyści podatkowej, wnieśli by przedmiotową nieruchomość do spółki komandytowej przed zniesieniem współwłasności. W ten sposób nieruchomość stała by się własnością wyłącznie spółki komandytowej, która na podstawie art. 8 § 1 Ksh w związku z art. 103 Ksh może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. W ten sposób poprzez nabycie całości nieruchomości przez nowy podmiot niejako automatycznie zniesiona zostałaby współwłasność nieruchomości. Zatem poprzez wcześniejsze zniesienie współwłasności wyczerpana została przesłanka, wskazana w art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. nieuzasadnione dzielenie operacji, tym bardziej, że pomimo iż nieruchomość wnosił do spółki wyłącznie A.A., to wspólnikami spółki byli wszyscy dotychczasowi współwłaściciele nieruchomości. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej angażowanie przedsiębiorcy N.W. w proces restrukturyzacji, stanowi w przedmiotowej sprawie o angażowaniu podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, o którym mowa w art. 119c § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić również należy, że spełniona jest także przesłanka określona w art. 119c § 2 pkt 3 ww. ustawy. Udziałowcami spółki komandytowej, do której została wniesiona aportem nieruchomość są Wnioskodawcy, którzy byli współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości. W wyniku dokonanego przekształcenia uzyskano zatem stan zbliżony do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, tj. współwłaściciele nieruchomości stali się udziałowcami spółki osobowej, która jest właścicielem nieruchomości. Uwagi końcowe Podsumowując, stwierdzić należy, należy stwierdzić, że czynność opisana we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania, ponieważ: - skutkowała osiągnięciem korzyści podatkowej, - jednym z głównych celów jej dokonania, o ile nie głównym, było osiągnięcie takiej korzyści, - w przedstawionych okolicznościach korzyść, będąca jej rezultatem jest sprzeczna z przedmiotem i celem przepisów ustaw podatkowych - głównie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f - sposób dokonania tej czynności był sztuczny. Tym samym organ podatkowy nie mógł uznać, że do korzyści podatkowej wynikającej z przedstawionego we wniosku zespołu powiązanych ze sobą czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, co wykluczyło możliwość wydania wnioskowanej opinii zabezpieczającej. Powyższe skutkowało koniecznością wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 119y § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej i odmową wydania opinii zabezpieczającej.