DKP3.8082.1.2024

INFORMACJA DOTYCZĄCA ODMOWY WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ Dnia 23 grudnia 2024 r., na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu wniosku z dnia 22 maja 2024 r. (data wpływu: 19 czerwca 2024 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał odmowę wydania opinii zabezpieczającej. Opis czynności poddanej ocenie Przedmiotem postępowania, zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej: Wniosek) złożonym przez: spółkę z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka), dwie spółki komandytowo-akcyjne (dalej: SKA1 i SKA2) oraz osoby fizyczne będące wspólnikami ww. spółek (dalej łącznie: Zainteresowani), była analiza - dokonana na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm., dalej: ustawa o PIT), czy zespół planowanych czynności (dalej: Czynność, Zespół Czynności) powiązanych ze sobą i polegających na: 1)  podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki przez SKA1 poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Spółce przez SKA1, 2)  podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki przez SKA2 poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Spółce przez SKA2, 3)  połączeniu Spółki ze spółką SKA1, w ramach którego zostanie dokonane podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i wydanie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wspólnikom SKA1, 4)  połączeniu Spółki ze spółką SKA2, w ramach którego zostanie dokonane podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i wydanie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wspólnikom SKA2, –    odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia: A. Identyfikacja korzyści podatkowej W ocenie Szefa KAS Wnioskodawca prawidło określił, że korzyścią podatkową, będącą rezultatem zidentyfikowanego Zespołu Czynności, będzie dla Spółki: 1)  brak powstania przychodu z tytułu umorzenia pożyczek udzielonych Spółce przez SKA1 i SKA2, 2)  brak powstania przychodu po stronie Spółki w wysokości ustalonej na dzień łączenia wartości majątku przejmowanej spółki SKA1 i SKA2. Zdaniem Szefa KAS, Wnioskodawca prawidłowo określił, że w wyniku dokonania Zespołu Czynności powstanie także korzyść podatkowa dla akcjonariuszy i komplementariusza spółek SKA1 i SKA2, w postaci braku powstania przychodu po ich stronie, stanowiącego wartość emisyjną udziałów przydzielonych przez przejmującą Spółkę. Wskazane podmioty osiągną zatem korzyść podatkową w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego, określoną w art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej. B. Wykazanie sprzeczności korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu W celu zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, zidentyfikowana korzyść podatkowa powinna być, zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Określając skutki podatkowe czynności, polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego, w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek, na podwyższenie kapitału zakładowego, należy uwzględnić regulacje następujących przepisów: art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT. Zgodnie z brzmieniem wskazanych przepisów, po stronie spółki, która otrzymała wkład niepieniężny na powiększenie kapitału zakładowego (oraz kapitału zapasowego) nie powstaje przychód. Zatem w związku z planowanymi wkładami niepieniężnymi w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Spółce przez SKA1 oraz SKA2, po stronie Spółki nie powstanie przychód. Na podstawie regulacji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 4 pkt 25, art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, po stronie spółki wnoszącej wkład niepieniężny powstanie przychód w wysokości równej wartości wkładu określonego w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. W związku z dokonanym aportem wierzytelności pożyczkowych do Spółki, po stronie SKA1 i SKA2 powstanie zatem przychód w wysokości równej wartości wkładu niepieniężnego (nie niższej od wartości rynkowej tych wkładów). Biorąc pod uwagę regulacje przepisów art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1j pkt 2a, art. 15 ust. 1o ustawy o CIT oraz fakt, iż zgodnie z treścią Wniosku, wszystkie pożyczone przez Spółkę kwoty zostały wpłacone przez SKA1 i SKA2 na rachunek bankowy Spółki, stwierdzić należy, że w przypadku dokonania konwersji wierzytelności pożyczkowej na kapitał i rozpoznania z tego tytułu przychodu podatkowego na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, podatnik uprawniony jest jednocześnie do wykazania kosztu korespondującego z wysokością środków udzielonych w ramach tej pożyczki, nie wyższego jednak niż wysokość przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT. Tym samym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci wierzytelności pożyczkowych, po stronie SKA1 i SKA2 powstanie przychód z zysków kapitałowych w wysokości wartości wkładu oraz będą one uprawione do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wartości odpowiadającej kwotom pożyczek udzielonych Spółce, przekazanych uprzednio na rachunek bankowy Spółki. W związku z wniesieniem wkładów niepieniężnych po stronie SKA1 i SKA2 nie powstanie zatem dochód do opodatkowania. Kolejno należy określić skutki podatkowe czynności, polegającej na połączeniu Spółki ze spółką SKA1, a następnie ze spółką SKA2. Przez połączenie odwrotne należy rozumieć łączenie się spółek przez przejęcie w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 KSH, w rezultacie którego spółka przejmująca nabywa własne prawa udziałowe posiadane dotychczas przez spółkę przejmowaną. W przypadku połączenia odwrotnego, czyli kiedy spółka córka przejmuje spółkę matkę, otrzymany w wyniku połączenia majątek spółki przejmowanej obejmuje udziały (akcje) posiadane przez spółkę przejmowaną w spółce przejmującej. W wyniku takiej operacji do spółki przejmującej „wracają” zatem jej własne udziały. Zgodnie z treścią Wniosku, w związku z połączeniami dokonane zostanie podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i wydanie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz wspólników SKA1 oraz SKA2; udziały własne Spółki nabyte przez Spółkę jako spółkę przejmującą w drodze sukcesji uniwersalnej zostaną umorzone. Dokonanie połączenia Spółki kolejno z SKA1, a następnie z SKA2, spowoduje powstanie skutków podatkowych u Spółki jako spółki przejmującej oraz wspólników SKA1 i SKA2. Skutki połączenia dla Spółki jako spółki przejmującej należy określić z uwzględnieniem przepisów art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m, art. 7b ust. 1 pkt 1a, art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d, pkt 8f ustawy o CIT. We Wniosku wskazano, że wartość rynkowa majątku spółek SKA1 i SKA2 otrzymanego przez Spółkę będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Po stronie Spółki wystąpi zatem przychód, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. Zgodnie z treścią Wniosku, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątków spółek przejmowanych SKA1 i SKA2 otrzymanych przez Spółkę (jako spółkę przejmującą) nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych wspólnikom spółek przejmowanych SKA1 i SKA2. Zatem planowane połączenia, nie będą skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółki, jako spółki przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Jak wskazano we Wniosku, Spółka nie posiada żadnych akcji w kapitale zakładowym SKA1 i SKA2, w sprawie nie znajdzie zatem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, na podstawie którego powstanie przychód po stronie Spółki, stosuje się z uwzględnieniem przepisu wskazującego warunki wyłączenia z przychodu, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. We Wniosku wskazano, że wartość składników majątkowych przejmowanej spółki SKA1 oraz SKA2 otrzymanych przez Spółkę w drodze łączenia Spółka przejmie dla celów podatkowych w wartości wynikających z ksiąg podatkowych przejmowanych spółek. Wartość składników majątkowych przejmowanych spółek, otrzymanych przez Spółkę w drodze łączenia, Spółka przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie przypisze do działalności prowadzonej za pośrednictwem zagranicznego zakładu, gdyż Spółka takiego zakładu nie prowadzi. Stwierdzić zatem należy, że planowane połączenia nie spowodują po stronie Spółki, jako spółki przejmującej, powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT (przy założeniu, że połączenia nastąpią z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych). Możliwość zastosowania wyłączenia przewidzianego w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, jest ograniczona regulacją przepisów art. 12 ust. 13, 14, 15 ustawy o CIT. Z uwagi na fakt, że wspólnikami SKA1 i SKA2 są osoby fizyczne, skutki podatkowe planowanego połączenia po ich stronie należy określić z uwzględnieniem przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 6, 7, 7a ustawy o PIT. W odniesieniu do kategorii dochodów wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT, przewidziane jest przesunięcie momentu ich opodatkowania, o ile spełnione są szczególne warunki określone w ustawie (art. 24 ust. 8da w zw. z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT). Jednocześnie w art. 24 ust. 8db ustawy o PIT, wskazane są okoliczności, które wyłączają stosowanie art. 24 ust. 8 ustawy o PIT. Ich zaistnienie powoduje zatem, że dochód z art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT podlega opodatkowaniu na moment połączenia. Opisane we Wniosku połączenie spółek będzie, po stronie akcjonariuszy i komplementariuszy SKA1 i SKA2, podlegało regulacji art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT. We Wniosku wskazano, że w związku z połączeniem nie będą dokonywane wypłaty w gotówce na rzecz wspólników (akcjonariuszy) przejmowanych spółek. Z Wniosku wynika również, że akcje akcjonariuszy SKA1 i SKA2, jak również ogół praw i obowiązków przysługujący komplementariuszowi tych spółek, nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Jednocześnie, jak wynika z Wniosku, przyjęta przez wspólników spółek przejmowanych SKA1 i SKA2 (akcjonariuszy i komplementariuszy) dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych im przez Spółkę będzie równa wartości akcji oraz wartości ogółu praw i obowiązków komplementariuszy w spółkach przejmowanych SKA1 i SKA2, jaka byłaby przyjęta przez tych wspólników dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia. W konsekwencji, planowane połączenia spółek przez przejęcie nie spowodują na moment ich dokonania powstania po stronie akcjonariuszy i komplementariuszy SKA1 i SKA2 przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT w związku z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT (przy założeniu, że połączenia nastąpią z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych). Możliwość zastosowania regulacji art. 24 ust. 8 ustawy o PIT ogranicza przepis art. 24 ust. 19, 20 ustawy o PIT. Powołane powyżej przepisy art. 12 ust. 14 ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 19 ustawy o PIT, wyłączają neutralność podatkową określonych transakcji połączeń i podziałów w przypadku dokonania ich w celu unikania lub uchylania się od opodatkowania, przewidują one tzw. małe klauzule unikania opodatkowania. Szef KAS podkreśla, iż z dniem 1 stycznia 2019 r. z zawartego w art. 119b Ordynacji podatkowej katalogu przypadków, w których stosowanie przepisów klauzulowych jest wyłączone, usunięto przesłankę możliwości zastosowania przepisów szczególnych, które przeciwdziałać będą unikaniu opodatkowania. Co powoduje, że w obecnym stanie prawnym klauzulę generalną (art. 119a Ordynacji podatkowej) stosować można do każdego przypadku kwalifikującego się jako unikanie opodatkowania całkowicie niezależnie od możliwości odniesienia się do tzw. małych klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania zawartych w szczególnych przepisach. Mając na uwadze wskazaną przez Wnioskodawcę korzyść podatkową, w postaci braku powstania przychodu z tytułu umorzenia pożyczek udzielonych Spółce przez SKA1 i SKA2, wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego co do zasady przewidują obowiązek zaliczenia umorzonych zobowiązań do przychodów podatkowych. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z: a)  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub b)  postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub c)  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub d)  przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji. Z przytoczonych regulacji wynika, że zasadą ogólną jest powstanie przychodu w przypadku gdy dochodzi do umorzenia zobowiązania, wyjątkiem zaś jest sytuacja gdy przychód nie powstaje z uwagi na umorzenie takich zobowiązań w ramach określonych prawem postępowań, ukierunkowanych na poprawę sytuacji finansowej zadłużonych podmiotów gospodarczych poprzez odpowiednie działania restrukturyzacyjne. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, dąży do ujęcia w przychodach podatkowych przysporzeń majątkowych wynikających z tego, że dłużnik przestanie być zobowiązany do świadczenia, a środki pieniężne, które powinien przekazać w ramach wymaganego świadczenia, pozostaną w jego majątku, powiększając ten majątek w sposób definitywny. Celem tego przepisu jest uznanie za przychód podatkowy zdarzenia, które skutkuje przysporzeniem majątkowym w ten sposób, że podmiot gospodarczy zostaje zwolniony z obowiązku spełnienia ciążących na nim długów. Można przyjąć, iż ten cel wpisuje się w bardziej ogólny cel, tj. cel odnoszący się do całej ustawy o CIT, jakim jest opodatkowanie wszelkich rzeczywistych przysporzeń po stronie podatnika. Jak zostało już powyżej wskazane, na skutek dokonania pierwszych czynności z planowanego Zespołu Czynności, tj. podwyższeń kapitału zakładowego Spółki, Spółka nie będzie miała obowiązku rozpoznania przychodu, natomiast po stronie SKA1 i SKA2 powstanie przychód z zysków kapitałowych w wysokości wartości wkładu oraz będą one uprawione do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wartości odpowiadającej kwotom pożyczek udzielonych Spółce, przekazanych uprzednio na rachunek bankowy Spółki. W związku z dokonaniem podwyższeń kapitału zakładowego Spółki nie dojdzie zatem do powstania zobowiązania podatkowego po stronie żadnego z podmiotów biorących udział w czynności. W wyniku dokonania kolejnych czynności z planowanego Zespołu Czynności, tj. połączenia Spółki z SKA1 oraz następnie połączenia Spółki z SKA2, udziały w Spółce, które SKA1 i SKA2 objęły w ramach poprzednio dokonanych czynności, tj. podwyższeń kapitału zakładowego Spółki, zostaną umorzone. Umorzeniu będą podlegały również udziały w Spółce, które SKA1 i SKA2 posiadały jeszcze przed planowanym dokonaniem podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Zaznaczyć zatem należy, że w pierwszym etapie planowanego Zespołu Czynności dojdzie do objęcia przez SKA1 i SKA2 udziałów w Spółce, które w trakcie realizacji drugiego etapu planowanego Zespołu Czynności zostaną umorzone. W ocenie Szefa KAS uzyskana korzyść podatkowa poprzez brak powstania przychodu z tytułu umorzenia pożyczek udzielonych Spółce przez SKA1 i SKA2 będzie sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Spółka faktycznie nie dokona efektywnej spłaty swoich zobowiązań pożyczkowych. W ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółka wyda swoim pożyczkodawcom SKA1 i SKA2 swoje udziały, które przy dokonaniu kolejnej planowanej czynności zostaną ponownie przeniesione na własność Spółki i umorzone. SKA1 i SKA2 wykorzystując regulacje przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT, dokonają konwersji wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy Spółki i nie będą zobowiązane do rozpoznania dochodu z tego tytułu. Do rozpoznania żadnego przychodu w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie będzie również zobowiązana Spółka, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT. W opinii Szefa KAS, sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach. Korzyść podatkowa wynikająca z danych czynności podatnika musi mieć swoje źródło w przepisach prawa podatkowego, a więc powinna być identyfikowana przy działaniach podatnika, z którymi generalnie ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku i następnie zobowiązania podatkowego, ale w wyniku dodatkowych działań podatnika taki obowiązek, a następnie zobowiązanie podatkowe nie powstaje (ewentualnie zostaje odroczony lub powstaje w niższej wysokości). Zdaniem Szefa KAS, przeprowadzenie planowanych Czynności w zakładanym kształcie ma na celu niezastosowanie regulacji art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Przeprowadzenie przez Zainteresowanych planowanej Czynności stanowiłoby z jednej strony wykorzystanie w sposób sprzeczny z intencją ustawodawcy przepisów podatkowych oraz ich zastosowanie w sytuacji innej niż ta, dla której projektował je ustawodawca, z drugiej zaś pozwoliłoby Zainteresowanym uniknąć stosowania przepisów, które zgodnie z intencją ustawodawcy powinny znaleźć zastosowanie – na skutek sztucznej czynności doszłoby więc do nadużycia hipotezy norm prawnopodatkowych. Zachodzi zatem sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, normą prawną wywiedzioną z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, który nie zostałby zastosowany a powinien zostać zastosowany oraz przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT, a także art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT, które zostaną zastosowane na skutek podjęcia sztucznych działań. C. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności W zakresie celów, których realizacji Czynność ma służyć oraz ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia Czynności, we Wniosku wskazano: 1)  podstawowym celem planowanych działań restrukturyzacyjnych jest ograniczenie kosztów związanych z funkcjonowaniem trzech spółek, poprzez doprowadzenie do funkcjonowania tylko jednej Spółki, która aktualnie prowadzi działalność operacyjną (redukcja kosztów funkcjonowania obecnej struktury organizacyjnej); 2)  potrzeba uproszczenia struktury organizacyjnej spółek należących do rodziny; 3)  zwiększenie efektywności zarządzania działalnością Spółki, która aktualnie prowadzi działalność operacyjną; 4)  celem dodatkowym czynności restrukturyzacyjnych jest zniwelowanie zadłużenia Spółki wobec spółek SKA1 i SKA2 poprzez dokonanie konwersji pożyczek na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Czynności te będą poprzedzały planowane połączenie spółek aby uniknąć sytuacji konfuzji zobowiązań z tytułu pożyczek (wyeliminowanie zadłużenia Spółki wobec SKA1 i SKA2, które ujemnie wpływa na sytuację ekonomiczną Spółki); Odnosząc się do celów wskazanych powyżej w pkt 1-3, Szef KAS wskazuje, że każda redukcja liczby podmiotów w ramach grupy spółek, których to istnienie nie ma racji bytu i to bez względu na powody tego stanu rzeczy, jest oczywiście pożądana z ekonomicznego punktu widzenia, gdyż może zapewnić lepsze wykorzystanie zasobów o charakterze administracyjnym, księgowym, czy finansowym oraz pozwoli na uzyskanie w tym zakresie oszczędności. W każdym przypadku, gdy dochodzi do połączenia przez przejęcie ustaje byt prawny podmiotu przejmowanego, a tym samym wygenerowane są oszczędności związane z funkcjonowaniem przejętej spółki. Takie zredukowanie organizacji i funkcjonowania spółki występuje zawsze przy dokonywaniu tego typu restrukturyzacji. Argumentacja Wnioskodawcy stanowi zatem w swej istocie uniwersalne uzasadnienie przemawiające za dokonaniem wszelkich połączeń spółek. Kolejnym wskazanym przez Wnioskodawcę celem dokonania Zespołu Czynności jest wyeliminowanie zadłużenia Spółki wobec SKA1 i SKA 2, które ujemnie wpływa na sytuację ekonomiczną Spółki. W ocenie Szefa KAS, co potwierdza także treść Wniosku, głównym powodem dokonywania podwyższeń kapitału zakładowego Spółki i objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki przez SKA1 i SKA2 (poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Spółce przez SKA1 i SKA2), jest niedopuszczenie do sytuacji, w której dojdzie do powstania przychodu z tytułu umorzenia pożyczek na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Zdaniem Szefa KAS, nie można tracić z oczu faktu, że to zaciągnięcie przez Spółkę zobowiązań pożyczkowych u SKA1 i SKA2 doprowadziło do powstania ujemnego wpływu na sytuację ekonomiczną spółki. Planowane Czynności mają zatem na celu rozwiązanie problemu, do którego doprowadzili sami Zainteresowani udzielając pożyczek w kwotach niemożliwych do zwrotu przez Spółkę. Zauważyć również należy, że zaledwie kilka miesięcy przez wystąpieniem w niniejszej sprawie z Wnioskiem, dokonano dobrowolnego umorzenia posiadanych przez Spółkę akcji spółek SKA1 i SKA2, przy czym Spółka wyraziła zgodę na umorzenie tych akcji bez wynagrodzenia, mimo że Spółka była zobowiązania do zwrotu pożyczek na rzecz SKA1 i SKA2. Zdaniem Szefa KAS, dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki jest motywowane w głównej mierze celami podatkowymi. Objęcie nowych udziałów Spółki przez SKA1 i SKA2 nie ma dla tych spółek ekonomicznego sensu, skoro w kolejnym kroku planowane jest połączenie tych spółek ze Spółką. Wszystkie udziały Spółki nabyte w ramach podwyższenia kapitału zakładowego zostaną umorzone z uwagi na dokonanie połączenia spółek. Udziały Spółki zostaną tylko wykreowane „na chwilę”, w celu formalnego niedopuszczenia do umorzenia pożyczek udzielonych Spółce przez SKA1 i SKA2. Zdaniem Szefa KAS samą czynność dokonania połączenia Spółki najpierw z SKA1, a następnie z SKA2 można byłby uznać za dokonaną z uzasadnionych przyczyn gospodarczych, gdyby nie została ona poprzedzona sztuczną czynnością polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w celu wyeliminowania zadłużenia Spółki wobec SKA1 i SKA2. W ocenie Szefa KAS, Wnioskodawca nie wskazał celów ekonomicznych, które stanowiłyby istotne i rzeczywiste powody dokonania Zespołu Czynności w planowany sposób. Motywy podatkowe w opinii Szefa KAS mają przeważające znaczenie dla podjęcia decyzji o planowanym kierunku działań. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że osiągnięcie korzyści podatkowej stanowi jeden z głównych celów dokonania Zespołu Czynności. W niniejszej sprawie dojdzie zatem do spełnienia kolejnej z przesłanek mogącej warunkować zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej. D. Zidentyfikowanie sztucznego sposobu działania Kolejnym kryterium, którego istnienie umożliwia zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest kryterium sztuczności, o którym mowa w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Szefa KAS należy uznać, że przesłanka sztuczności sposobu działania opiera się na założeniu, że podatnik może określony efekt gospodarczy/ekonomiczny osiągnąć na różne sposoby. Wybierając alternatywne modele działania, przy czym każdy z tych sposobów działania może być mniej lub bardziej odpowiedni (lub też nieodpowiedni) do zamierzonego celu gospodarczego/ekonomicznego. Zdaniem Szefa KAS, rozsądnie działające podmioty nie zastosowałyby w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych sposobu działania, który polega na dokonaniu podwyższeń kapitału zakładowego i wydaniu nowych udziałów, po to aby w kolejnym kroku dokonać połączenia spółek i umorzenia wydanych wcześniej udziałów. W związku z podniesieniem kapitału zakładowego poniesione zostaną również dodatkowe koszty, m.in. związane z uiszczeniem podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty opłat sądowych, koszty taksy notarialnej. W ocenie Szefa KAS, dokonanie planowanego Zespołu Czynności należy uznać za działanie sztuczne na płaszczyźnie ekonomicznej, z uwagi na brak treści ekonomicznej w dokonanej transakcji. Dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i wydania nowych udziałów na rzecz SKA1 i SKA2, które nie będą miały realnej możliwości czerpania korzyści z posiadania udziałów Spółki, poprzez pobieranie dywidendy lub sprzedaż tych udziałów. Nie uzyskają w zamian za nie żadnych wartości pieniężnych. Udziały Spółki zostaną tylko wykreowane tymczasowo, w celu formalnego niedopuszczenia do umorzenia pożyczek udzielonych Spółce przez SKA1 i SKA2. W ocenie Szefa KAS, dokonanie planowanego Zespołu Czynności, należy uznać za działanie sztuczne na płaszczyźnie prawnej. Dojdzie do formalnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, jednak na kolejnym etapie, w związku w dokonaniem połączenia odwrotnego udziały zostaną umorzone. Uzasadniony jest zatem wniosek, że gdyby nie fakt, że dokonane operacje będą neutralne podatkowo, rozsądnie działający podmiot nie zdecydowałby się na ich dokonanie. Zakładane przez Wnioskodawcę cele gospodarcze transakcji, można zrealizować poprzez wybór innej, mniej skomplikowanej formuły prawnej, tj. dokonać umorzenia zobowiązań pożyczkowych Spółki, a następnie połączyć spółki. Jednocześnie przyjęcie tej prostszej formuły działania, nie wiązało się będzie z innymi (poza pozbawieniem korzyści podatkowej), niekorzystnymi skutkami finansowymi, mogącymi wpłynąć na możliwość dokonania czynności. Alternatywnie, możliwe jest również podjęcie działań restrukturyzacyjnych prowadzących do umorzenia zobowiązań Spółki i skorzystania z regulacji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT. Rozsądnie działający podmiot, kierujący się zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, nie zastosowałby przyjętego przez Zainteresowanych sposobu działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W związku z czym sposób działania Zainteresowanych, polegający na dokonaniu Zespołu Czynności, należy uznać za sztuczny zgodnie z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. Zaplanowany Zespół Czynności jest działaniem sztucznym także w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. dojdzie do nieuzasadnionego dzielenia operacji. Dokonane zostanie podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i wydanie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz SKA1 i SKA2, mimo iż w kolejnym kroku planowane jest połączenie Spółki ze spółką SKA1, a następnie ze spółką SKA2. Zaplanowany Zespół Czynności jest działaniem sztucznym również w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na występowanie elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących. W ramach pierwszych etapów planowanych czynności dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego i wydania nowych udziałów na rzecz SKA1 i SKA2, które to udziały zostaną umorzone w trakcie przeprowadzania kolejnych etapów planowanych czynności – transakcji połączenia odwrotnego. Uwagi końcowe W wyniku rozpatrzenia Wniosku, Szef KAS stwierdził, że przedstawione we Wniosku okoliczności wskazują, że do określonych we Wniosku korzyści podatkowych wynikających z wykonania Zespołu Czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku rozpatrzenia Wniosku stwierdzono bowiem, że: A) zostanie osiągnięta korzyść podatkowa w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, oraz B) co najmniej jednym z głównych celów dokonania Zespołu Czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej, oraz C) korzyść podatkowa jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, normą prawną wywiedzioną z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, który nie zostałby zastosowany a powinien zostać zastosowany oraz przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT, a także art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT, które zostaną zastosowane na skutek podjęcia sztucznych działań, oraz D) sposób działania był sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, do wskazanych we Wniosku korzyści podatkowych, wynikających z Zespołu Czynności, może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 119y § 2 Ordynacji podatkowej należało zatem odmówić wydania opinii zabezpieczającej. Końcowo Szef KAS wyjaśnia, że publikując niniejszą informację, z uwagi na ochronę identyfikacyjną Wnioskodawcy, o której mowa w art. 119zda § 2 Ordynacji podatkowej, uogólnił okoliczności stanu faktycznego oraz tło gospodarcze podjętych działań, w tym szczegóły okoliczności bezpośrednio wpływających na podjęte rozstrzygnięcie.