DKP3.8082.4.2024

INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ 14 kwietnia 2025 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z 13 sierpnia 2024 r. (data wpływu: 14 sierpnia 2024 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą. A. Opis czynności poddanej ocenie: Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej: Wniosek) była analiza – dokonana na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej: ustawa o PIT) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 278, dalej: ustawa o CIT) – czy czynność obejmująca uczestnictwo wybranych osób zaangażowanych przez Wnioskodawcę w globalnym programie motywacyjnym opartym na akcjach podmiotu centralnego w Grupie (dalej: Czynność), w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku – odpowiada ewentualnie ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Podmiotami dokonującymi czynności są: polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) oraz zagraniczna spółka akcyjna, będąca podmiotem centralnym w Grupie (dalej: Spółka Akcyjna) – obie należące do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). W Grupie od wielu lat funkcjonuje program motywacyjny skierowany do osób fizycznych zajmujących stanowiska kierownicze i pełniących kluczowe funkcje w Spółce Akcyjnej oraz w jej podmiotach zależnych należących do Grupy, w tym do wybranych kluczowych osób zaangażowanych przez Wnioskodawcę. Zasady udziału w programie motywacyjnym zostały określone w regulaminie przyjętym przez zarząd Spółki Akcyjnej. Tym samym program nie spełnia wszystkich warunków uznania go za program motywacyjny w rozumieniu ustawy o PIT, jako że nie został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki Akcyjnej. Wybrani uczestnicy programu motywacyjnego po spełnieniu określonych warunków (obejmujących m.in. konieczność zainwestowania własnych akcji Spółki Akcyjnej na 3 letni okres wyczekiwania oraz kontynuację zatrudnienia w tym okresie) mogą otrzymać dodatkowe akcje Spółki Akcyjnej w ilości określonej w regulaminie programu motywacyjnego. Po upływie okresu wyczekiwania, uczestnicy programu motywacyjnego mogą dowolnie dysponować przyznanymi dodatkowymi akcjami, w tym dokonać ich zbycia. Uprawnienie do otrzymania dodatkowych akcji nie wynika bezpośrednio z zapisów umów o pracę, kontraktu managerskiego czy stosownej uchwały przyznającej wynagrodzenie dla członka zarządu Wnioskodawcy, ani z innych wewnętrznych dokumentów prawa pracy przyjętych przez Wnioskodawcę (np. z regulaminu wynagradzania). W konsekwencji, uczestnicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę nie posiadają względem Niego żadnych roszczeń z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym. Program motywacyjny funkcjonuje niezależnie od systemu wynagradzania oraz związanego z nim systemu premiowania oraz nagradzania pracowników Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest obciążany przez Spółkę Akcyjną kosztami uczestnictwa osób uprawnionych w programie motywacyjnym, tj. kosztami przyznania uczestnikom dodatkowych akcji. Wskazane obciążenia dokumentowane są fakturami wystawianymi przez Spółkę Akcyjną na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca posiada również odpowiednie kalkulacje, wskazujące na sposób obliczenia kwoty obciążenia otrzymywanego od Spółki Akcyjnej z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym przez osoby uprawnione. W przypadku, gdy dana osoba uprawniona wykonywała pracę nie tylko na rzecz Wnioskodawcy, ale również na rzecz innych podmiotów z Grupy, Spółka Akcyjna obciąża kosztami przyznania dodatkowych akcji takiej osobie wszystkie podmioty z Grupy, dla których wykonywała ona pracę, proporcjonalnie do czasu pracy poświęconego przez tę osobę na rzecz danego podmiotu. Wnioskodawca planuje zaliczyć powyższe obciążenia ponoszone w związku z realizacją programu motywacyjnego, tj. koszty przyznania uczestnikom dodatkowych akcji (dalej: Wydatki), do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Program motywacyjny realizowany jest w rocznych edycjach. Wniosek dotyczy zarówno czynności dokonanej, rozpoczętej jak i planowanej – odpowiednio dla edycji programu, w których dodatkowe akcje zostały już przyznane po 3 letnim okresie wyczekiwania (od 2021 r.), dla edycji w toku oraz dla edycji, które będą miały miejsce w kolejnych latach. B. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia: a. Identyfikacja korzyści podatkowej We wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej wskazano korzyść podatkową, która zostanie osiągnięta w przypadku realizacji czynności przedstawionych w złożonym Wniosku, polegającą na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych dla Wnioskodawcy, tj. korzyść podatkową określoną w art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej. Wydatki związane z programem motywacyjnym przekładać się będą na zmniejszenie dochodu Wnioskodawcy osiągniętego z innych źródeł, co jednocześnie zgodnie z regulacją art. 7 ust. 1 ustawy o CIT wpłynie na zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wartość ww. korzyści podatkowej odpowiada kwocie podatku dochodowego od osób prawnych, który Wnioskodawca byłby zobowiązany zapłacić w przypadku, gdyby Wydatki ponoszone przez niego w związku z programem motywacyjnym nie były zaliczane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Przy czym na moment sporządzenia Wniosku nie jest możliwe określenie dokładnej wartości korzyści podatkowych będących rezultatem Czynności, gdyż wartość Wydatków jest zmienna i zależna od szeregu czynników, na które Wnioskodawca nie ma wpływu (tj. m.in. liczby uczestników programu, liczby dodatkowych akcji przyznanych uczestnikom, ceny akcji Spółki Akcyjnej w dniu nabycia dodatkowych akcji). b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności Jak wynika z treści Wniosku, nadrzędnymi czynnikami wpływającymi na kształt wdrożonego programu motywacyjnego są obiektywne i zewnętrzne czynniki biznesowe, gospodarcze i prawne, związane z funkcjonowaniem programów motywacyjnych dedykowanych kluczowym pracownikom grup kapitałowych. Głównym celem Czynności, jest przyciągnięcie, utrzymanie i długoterminowe zwiększenie zaangażowania najważniejszych/kluczowych osób działających na rzecz poszczególnych spółek z Grupy w działalność tych podmiotów, przekładające się na długofalowe zwiększenie wartości spółek należących do Grupy, w tym Wnioskodawcy, poprzez osiągnięcie określonych parametrów ekonomicznych. Uczestnictwo pracowników/osób zaangażowanych przez Wnioskodawcę w programie motywacyjnym ma na celu: 1)  długoterminowe związanie przyszłości kluczowych pracowników/osób zaangażowanych przez Wnioskodawcę w oparciu o kontrakt menadżerski/członków zarządu z Wnioskodawcą i Grupą – co zapewnić ma możliwość korzystania z ich wiedzy i doświadczenia oraz zagwarantować stabilność i ciągłość działań w dążeniu do realizacji wyznaczonej strategii biznesowej przyjętej przez Wnioskodawcę; 2)  zwiększenie motywacji wskazanych osób do efektywnej pracy na rzecz Grupy i Wnioskodawcy oraz ich zaangażowania w bieżącą działalność tych podmiotów; 3)  zmniejszenie rotacji wśród kluczowych pracowników i/lub współpracowników, co przekładać się będzie na obniżenie kosztów związanych z prowadzeniem rekrutacji, szkoleń oraz wdrażania nowych pracowników oraz współpracowników. Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, w obecnie panujących warunkach rynkowych większość międzynarodowych grup kapitałowych o rozbudowanej strukturze pracowniczej oferuje dla swoich kluczowych pracowników i współpracowników różnego rodzaju programy motywacyjne. A jednym z najbardziej popularnych i osadzonych w praktyce rynkowej oraz odpowiednich regulacjach prawnych rodzajów programów tego typu są programy motywacyjne oparte na akcjach pracodawcy lub spółki matki funkcjonującej w danej grupie. Należy zauważyć, iż to nie Wnioskodawca jest twórcą programu motywacyjnego, a Grupa. Co więcej, program motywacyjny nie został stworzony wyłącznie na potrzeby Wnioskodawcy, ale całej międzynarodowej Grupy i nie jest skierowany tylko do osób zatrudnionych/zaangażowanych w Polsce. Program obejmuje bowiem spółki należące do Grupy, funkcjonujące w różnych jurysdykcjach prawnych (nie tylko w Polsce) i przy określaniu warunków jego funkcjonowania polskie regulacje prawne nie były kluczowe. Program motywacyjny ma charakter globalny i obowiązuje co do zasady w całej Grupie, co wskazuje, iż jego utworzenie nie miało przede wszystkim na celu uniknięcia lub zmniejszenia opodatkowania w Polsce. We Wniosku opisano również jak poszczególne warunki programu motywacyjnego mają służyć realizacji zakładanych celów, tj. przekładać się przyciągnięcie, utrzymanie i długoterminowe zwiększenie zaangażowania najważniejszych/kluczowych osób działających na rzecz poszczególnych spółek z Grupy oraz stanowić czynnik motywujący pozostałych pracowników do dalszego rozwoju w strukturze Grupy i dążenia do objęcia stanowisk uprawniających do skorzystania z programu motywacyjnego. Wnioskodawca wskazując alternatywne scenariusze wdrożenia programu motywacyjnego, przedstawił argumenty przemawiające za dokonanym wyborem wprowadzenia w całej Grupie jednolitego programu motywacyjnego, opartego na akcjach centralnego podmiotu w Grupie. Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, z uwagi na formę prawną, w której działa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) nie miałby On możliwości wdrożenia samodzielnie programu motywacyjnego opartego na akcjach. Natomiast wprowadzenie programu motywacyjnego opartego na udziałach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością byłoby całkowicie nieracjonalne zarówno z perspektywy Wnioskodawcy, jak i uczestników, gdyż mniejszościowe udziały przyznawane uczestnikom programu byłyby praktycznie niezbywalne. Z kolei program motywacyjny oparty na świadczeniach pieniężnych nie różniłby się istotnie od funkcjonujących już mechanizmów premiowania i nagradzania i w konsekwencji nie realizowałoby w pełni celu w postaci długoterminowego związania przyszłości kluczowych pracowników ze Spółką. Należy również zgodzić się, że wdrożenie w całej Grupie jednolitego programu motywacyjnego pozwala uniknąć negatywnych konsekwencji związanych z wprowadzaniem odrębnych programów w poszczególnych podmiotach należących do tej Grupy oraz umożliwia ograniczenie kosztów administracyjnych, które powstałyby w sytuacji, gdyby poszczególne podmioty wchodzące w skład Grupy wdrażały własne programy motywacyjne. Ponadto, jak słusznie wskazano we Wniosku, w razie stworzenia programu motywacyjnego lokalnie przez Wnioskodawcę, nadal ponosiłby On koszty działania programu dla swoich pracowników i osób współpracujących, które to koszty stanowiłyby koszty uzyskania przychodu. W takim przypadku koszty mogłyby być nawet wyższe, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca byłby odpowiedzialny za całość programu. Biorąc pod uwagę powyższe, należało zatem przychylić się do stanowiska Wnioskodawcy, iż korzyść podatkowa w postaci obniżenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku zaliczenia Wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie może zostać uznana za przyczynę, dla której zdecydowano o wdrożeniu programu motywacyjnego w Grupie. Tym samym w okolicznościach sprawy, nie można uznać, że doszło do przesłanki mogącej warunkować wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcia korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności. c. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W ocenie Szefa KAS, sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach. W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – zdaniem Szefa KAS – nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie w danych okolicznościach, wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny Do oceny czy dana korzyść podatkowa została uzyskana w sposób sprzeczny z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu niezbędne jest zatem odwołanie się do treści normy prawnej, która mogłaby mieć zastosowanie, gdyby nie dokonano tej czynności. Przez okoliczności, o których mowa w tym przepisie rozumieć należy wszystko to, co towarzyszy jakiejś sytuacji lub zdarzeniu. Wskazana przez Wnioskodawcę korzyść podatkowa wynika z zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które regulują zagadnienie ustalenia dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów, tj. w szczególności art. 7, art. 15 ust. 1, ust. 4d, ust. 4e ustawy o CIT. W przedmiotowej sprawie należy uznać, iż wskazane przez Wnioskodawcę Wydatki obejmujące koszty przyznania uczestnikom dodatkowych akcji spełniają, wynikające z przepisów, warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów, tj. ponoszone są ze środków pieniężnych Wnioskodawcy; mają charakter definitywny; pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą; jako nakierowane na zwiększenie efektywności działalności Wnioskodawcy i wzrost Jego przychodów ponoszone są w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; są dokumentowane w formie faktur wystawianych przez Spółkę Akcyjną oraz kalkulacji kwot wykazywanych na fakturach oraz nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie Wydatki Wnioskodawcy, jako wydatki na motywację pracowników, stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, potrącalne w dacie ich poniesienia, stosownie do regulacji art. 15 ust. 4e. Kosztów tych, jako kosztów pośrednich, nie można również powiązać z żadną kategorią przychodów kwalifikowanych jako przychody z zysków kapitałowych, określonych w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT. Należy przy tym zauważyć, że na ocenę sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy CIT lub jej przepisu nie ma wpływu fakt, że to Spółka Akcyjna obciąża kosztami programu motywacyjnego Wnioskodawcę. Należy bowiem zauważyć, że w sytuacji, gdy program oparty o nabywanie akcji Spółki Akcyjnej byłby prowadzony bezpośrednio przez Wnioskodawcę, byłby on również uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z funkcjonowaniem takiego programu, które jak sam wskazuje byłyby wyższe. Podsumowując, we wskazanych okolicznościach trudno uznać, iż obniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, będące skutkiem zaliczenia wskazanych przez Wnioskodawcę Wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest sprzeczne z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu. d. Sztuczność sposobu działania Strony Stosownie do art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Zgodnie z treścią art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: 1)  nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2)  angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3)  elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4)  elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5)  ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub 6)  sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub 7)  zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub 8)  angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano we Wniosku, wybrany sposób postępowania jest racjonalny w świetle celów, które mają zostać osiągnięte w ramach podejmowanej Czynności. Mając bowiem na uwadze, iż osiągnięcie założonych celów biznesowych i przewidywanych efektów ekonomicznych w największym stopniu umożliwia scenariusz zakładający wdrożenie jednolitego w całej Grupie programu motywacyjnego opartego na akcjach Spółki Akcyjnej, należy stwierdzić, że inny podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby taki sam sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i gospodarczych. Oceniając planowaną Czynność pod kątem przesłanki sztuczności działania, Szef KAS nie zidentyfikował przesłanek wskazujących na sztuczność działania, określonych w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej. W szczególności Czynność cechuje się niskim stopniem skomplikowania, sprowadzając się kilku czynności prawnych związanych z przyznaniem uczestnikom dodatkowych akcji i obciążeniem Wnioskodawcy wynikającymi z tego kosztami. W Czynność zaangażowane są podmioty, których udział jest w pełni uzasadniony z uwagi na rodzaj dokonywanych czynności i jednocześnie nie są to podmioty, które nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełnią istotnej funkcji ekonomicznej w kontekście ocenianego działania. Nie można również uznać, że przeprowadzona Czynność prowadzi do powstania stanu identycznego lub zbliżonego do istniejącego przed jej dokonaniem, gdyż w wyniku dokonania czynności uczestnicy ostatecznie otrzymają dodatkowe akcje. Czynność nie jest także obarczona ryzykiem ekonomicznym lub gospodarczym przewyższającym spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Należy przychylić się do argumentacji Wnioskodawcy, że dokonanie Czynności jest racjonalne z punktu widzenia zakładanego celu gospodarczego i prowadzi do jego realizacji. Jednocześnie nie można uznać, iż przyjęty sposób działania nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie występują znamiona sztucznego sposobu działania wskazane w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej jak również nie stwierdzono, aby spodziewana korzyść podatkowa była sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W konsekwencji w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, Szef KAS stwierdza, iż w oparciu o przedstawiony opis planowanych czynności nie można zidentyfikować ustawowej przesłanki sztucznego sposobu działania. W przypadku Czynności wskazanej we Wniosku, pomimo zidentyfikowania korzyści podatkowej nie zostaną spełnione łącznie pozostałe przesłanki wskazane w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, korzyść podatkowa nie będzie sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz sposób działania nie jest sztuczny. Powyższe oznacza brak możliwości zastosowania klauzuli o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania do Czynności Wnioskodawcy. W konsekwencji przyjąć również należy, że do przedstawionej przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej wynikającej z Czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a §1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y §1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.