IBPBI/2/423-1383/12/AK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 31 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów rekultywacji terenu S. (pytania oznaczone we wniosku Nr 1, 2 i 3) – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 31 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów dotycząca rekultywacji terenu S.. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W dniu 31 lipca 1997 r. została zawarta umowa dzierżawy pomiędzy Spółką X a Spółką (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Umowa została zawarta na okres 10 lat z możliwością jej przedłużenia. Na warunkach tej Umowy Spółka wzięła w dzierżawę działkę o powierzchni 2 ha 40a 76 m. W dniu 16 lutego 2005 r. została zawarta umowa dzierżawy, wg której został zwiększony obszar dzierżawy i Spółka objęła w dzierżawę działki o łącznej powierzchni 12 ha 36a 32 m. Zgodnie z tą umową okres dzierżawy trwał do 31 lipca 2012 r. Wg powyższych umów Spółka użyła dzierżawionego terenu do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na przerobie złomu i żużla zgodnie z przedmiotem działalności Spółki określonym w umowie Spółki oraz zgodnie z umową o wzajemnej współpracy i świadczeniu usług. Umowa o wzajemnej współpracy i świadczeniu usług została zawarta 31 lipca 1997 r. pomiędzy Spółką X a Spółką „w celu likwidacji S. i rekultywacji terenów, na których S. jest zlokalizowana oraz ustalenia zasad jej eksploatacji, wzajemnych rozliczeń i zobowiązań”. Eksploatacja S. odbywa się w zakresie gospodarki odpadami, która obejmuje: wytwarzanie odpadów z uwzględnieniem prowadzenia działalności w zakresie ich odzysku i zbierania. W tym zakresie Spółka działa w oparciu o decyzje wydawane przez Wojewodę, a po zmianie kompetencji organu w 2008 r., w oparciu o decyzje wydawane przez Marszałka Województwa oraz Prezydenta Miasta. Po wyeksploatowaniu terenu dzierżawionej S. zgodnie z pkt 7.8 umowy o wzajemnej współpracy i świadczeniu usług, Spółka „została zobowiązana do bieżącej rekultywacji zgodnie z definicją w pkt 1.18 tj. wyplantowanie terenu materiałem z hałdy do poziomu uzgodnionego przez Spółkę X i Spółkę zgodnie z planem przestrzennego zagospodarowania terenu lub zgodnie z wzajemnymi uzgodnieniami” oraz do zakończenia Rekultywacji Terenu po wygaśnięciu Umowy. Sposób przeprowadzenia Rekultywacji Terenu zostanie określony na bieżąco przez Spółkę X i Spółkę tak, aby był zgodny z planem przestrzennego zagospodarowania tego terenu oraz z potrzebami i planami Spółki X dotyczącymi jego wykorzystania. Pkt 5.5 umowy o wzajemnej współpracy i świadczeniu usług mówi, że po wygaśnięciu umowy, Spółka pozostawi teren S. w stanie zrekultywowanym określonym w pkt 7.8. W oparciu o zapisy umowy o wzajemnej współpracy i świadczeniu usług dotyczących Rekultywacji Terenu S. Spółka podjęła działania polegające na niwelacji terenów wyeksploatowanych oraz nawiezieniu i rozplantowaniu ziemi. Prace te były wykonywane pomimo braku uzgodnień pomiędzy Spółką X i Spółką co do sposobu przeprowadzenia Rekultywacji Terenu, tak aby był zgodny z planem przestrzennego zagospodarowania tego terenu oraz potrzebami i planami Spółki X dot. jego wykorzystania. Pomimo wielu prób poczynionych przez Spółkę przez cały okres obowiązywania Umów, Spółka nie otrzymała wiążącej informacji o zakresie Rekultywacji Terenu zgodnego z planem przestrzennego zagospodarowania tego terenu oraz potrzebami i planami Spółki X dot. jego wykorzystania. Z powodu braku tak podstawowych informacji co do zakresu rzeczowego sposobu Rekultywacji Terenu, w 2005 r. Spółka zaczęła tworzyć rezerwę na zobowiązania z tytułu rekultywacji terenu S.. Po opracowaniu „Szacunkowej kalkulacji na wykonanie prac dotyczących zwrotu terenu S. po eksploatacji” utworzono na dzień bilansowy 2005 r. zgodnie z art. 35d ustawy o rachunkowości, rezerwę na zobowiązania w kwocie 157.038,00 zł niestanowiącą kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W 2010 r. po wyeksploatowaniu znacznej części S. Spółka podjęła prace związane z niwelacją terenu i plantowaniem ziemi terenu S.. Poniesione koszty obejmowały użycie pracy wynajmowanych koparek, spycharek, ładowarek, samochodów do transportu, badań fizyko-chemicznych, ziemi do plantowania oraz płace z narzutami pracowników Spółki. Wysokość poniesionych nakładów wyniosła: w 2010 r. 176.615,40 zł, w 2011 r. 307.387,00 zł, w 2012 r. 5.400,00 zł co daje razem 489.402,40 zł. Przez cały czas prowadzenia prac rekultywacji terenu w latach 2010, 2011, początek 2012 r. Spółka nie zdołała otrzymać wiążącej odpowiedzi co do zakresu rzeczowego sposobu Rekultywacji Terenu S. zgodnie z zapisami zgodnymi z planem przestrzennego zagospodarowania tego terenu oraz potrzebami i planami Spółki X dot. jego wykorzystania, dlatego decyzją Zarządu Spółki z dnia 01 września 2010 r. nakłady te zostały na bieżąco w kolejnych latach zaewidencjonowane na „Rozliczeniach międzyokresowych kosztów” (art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Uznano te koszty jako dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych a moment ich realizacji ustalono na datę protokolarnego przejęcia przez Spółkę X przeprowadzonych prac niwelacyjnych i plantowania ziemią. Równocześnie do wysokości tak zaewidencjonowanych kosztów została utworzona w księgach rezerwa na zobowiązania (zgodnie z art. 35d ustawy o rachunkowości) nie stanowiąca kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w wysokości: w 2010 r. 19.577,40 zł, w 2011 r. 307.387,00 zł, razem rezerwa na zobowiązania na dzień 31 grudnia 2011 r. wyniosła 484.002,40 zł. Protokołem z częściowego przyjęcia terenu objętego Umową dzierżawy z dnia 25 maja 2012 r. podpisanym przez przedstawicieli Spółki X i Spółki został przekazany teren S. o powierzchni 88.612 m uprzątnięty, wyrównany, uporządkowany z rozplantowaną ziemią. Tym samym Spółka X potwierdziła zasadność kosztów poniesionych na Rekultywację Terenu S. i Spółka przyjęła, że teren przyjęty przez Spółkę spełnił wymogi związane z pojęciem "Rekultywacji Terenu" zawartej w umowie o wzajemnej współpracy i świadczeniu usług. Po otrzymaniu protokołu Spółka w swoich księgach rachunkowych dokonała rozwiązania rezerwy na zobowiązania w kwocie 484.002,40 zł w pozostałe przychody operacyjne niebędące przychodem podatkowym - utworzenie rezerwy na zobowiązania nie stanowiło kosztu uzyskania przychodu - oraz zaliczyła w ciężar kosztów w miesiącu poniesienia - miesiąc sierpień 2012 r. - koszty ewidencjonowane w poprzednich okresach na "Międzyokresowych rozliczeniach kosztów” w kwocie 489.402,40 zł. Umowa dzierżawy z dnia 16 lutego 2006 r. wygasła z dniem 31 lipca 2012 r. a wraz z nią przestały obowiązywać zapisy umowy o wzajemnej współpracy i świadczeniu usług. Z dniem 31 lipca 2012 r. została zawarta kolejna umowa dzierżawy, wg której Spółka dzierżawi teren o powierzchni 485.341 m2. Zgodnie z tą Umową Spółka do dnia 31 lipca 2013 r. zobowiązuje się do zakończenia rozbiórki S., do pobrania i przerobu odpadów a zgodnie z paragrafem 4 pkt 8.1 Spółka zobowiązana jest na własny koszt do zniwelowania terenu S. wraz z naniesieniem warstwy ziemi. Po rozwiązaniu Umowy zgodnie z paragrafem 11 pkt 1 teren S. winien być zniwelowany i naniesiony warstwą ziemi. Zwrot tak odzyskanego terenu zostanie potwierdzony protokołem przez przedstawicieli Spółki X i Spółki. Zgodnie z zapisami obowiązującej Umowy dzierżawy oraz decyzją Zarządu Spółki, prace związane z porządkowaniem terenu S. będą wykonywane na bieżąco. Po usunięciu odpadów tereny te będą niwelowane, zasypywane ziemią i plantowane przy użyciu odpowiedniego sprzętu. Poniesione koszty obciążą okres, w którym zostały poniesione i w dacie poniesienia będą kosztem uzyskania przychodu. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania: Czy utworzona w księgach Spółki w latach 2005, 2010, 2011 rezerwa na zobowiązania dotycząca rekultywacji terenu S. w kwocie 484.002,40 zł nie jest kosztem uzyskania przychodu? Czy rozwiązanie w 2012 r. rezerwy na zobowiązania dotyczącej rekultywacji terenu S. w kwocie 484.002,40 zł nie jest przychodem podatkowym? Czy ujęte w księgach rachunkowych miesiąca sierpnia 2012 r. koszty zaewidencjonowane w latach 2010, 2011, styczeń 2012 na "Międzyokresowych rozliczeniach kosztów" w kwocie 489.402,40 zł stanowią koszt uzyskania przychodu miesiąca sierpnia 2012 r.? Ad. 1 Utworzona w księgach rachunkowych Spółki w latach 2005, 2010, 2011 rezerwa na zobowiązania na rekultywację terenu S. zgodnie z art. 35d ustawy o rachunkowości w kwocie 484.002,40 zł nie była kosztem uzyskania przychodu - art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ad. 2 Rozwiązanie w 2012 r. utworzonej rezerwy na zobowiązania na rekultywację terenu S., zgodnie z art. 35d ustawy o rachunkowości w kwocie 484.002,40 zł nie jest przychodem podatkowym – art. 12 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ad. 3 Zaliczenie w dacie poniesienia - miesiąc sierpień 2012 r. - w ciężar kosztów uzyskania przychodu kosztów zaewidencjonowanych w latach 2010, 2011, 2012 na "Rozliczeniach międzyokresowych kosztów" w kwocie 461.589,25 zł. Kwota 489.402,40 zł zaewidencjonowana na "Rozliczeniach międzyokresowych kosztów" w księgach rachunkowych Spółki została pomniejszona o kwotę 27.813,15 zł kosztów stanowiących koszty płac z narzutami, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57, 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztem uzyskania przychodu w dacie wypłaty wynagrodzenia. Koszty w kwocie 461.589,25 zł zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 4d i 4e (winno być: art. 15 ust. 4b i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają charakter kosztów pośrednich, ponieważ tych wydatków nie da się przypisać do konkretnego przychodu. Do ich poniesienia zobowiązywała Umowa o Wzajemnej Współpracy i Świadczeniu Usług. Rekultywacja terenu S. stanowiła integralną część zasad eksploatacji S. i jej zwrotu do Spółki X. Poniesienie wydatków na rekultywację było niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Spółki gdyż zostały one poniesione w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Nie wywiązanie się ze zobowiązania rekultywacji terenu S. skutkowałoby wypowiedzeniem Umowy o Wzajemnej Współpracy i Świadczeniu Usług a tym samym Umowy dzierżawy. Ponieważ Umowa o Wzajemnej Współpracy i Świadczeniu Usług zawierała bardzo ogólne a równocześnie restrykcyjne zapisy co do sposobu i zakresu przeprowadzenia rekultywacji - pkt 1.18 "Definicja "Rekultywacji terenu" - wyplantowanie terenu materiałem z hałdy do poziomu uzgodnionego przez Spółkę X i Spółkę zgodnie z planem przestrzennego zagospodarowania lub zgodnie z wzajemnymi uzgodnieniami". Przez cały czas prowadzenia prac rekultywacji terenu S. Spółka nie otrzymała od Spółki X konkretnych szczegółowych zasad wykonania tych prac uwzględniających treść powyższej definicji, dlatego też za datę poniesienia kosztu rekultywacji terenu S. Spółka uważa miesiąc sierpień 2012 r., gdyż z tą datą został podpisany protokół potwierdzający zasadność i zakres prac związanych z rekultywacją terenu, a poprzednio nigdzie nie zatwierdzony przez Spółkę X. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. Pośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka po opracowaniu „Szacunkowej kalkulacji na wykonanie prac dotyczących zwrotu terenu S. po eksploatacji” utworzyła na dzień bilansowy 2005 r., zgodnie z art. 35d ustawy o rachunkowości, rezerwę na zobowiązania w kwocie 157.038,00 zł. W 2010 r. po wyeksploatowaniu znacznej części S. Spółka podjęła prace związane z niwelacją terenu i plantowaniem ziemią terenu S.. Do wysokości zaewidencjonowanych kosztów została utworzona w księgach Spółki rezerwa na zobowiązania (zgodnie z art. 35d ustawy o rachunkowości). Protokołem z częściowego przyjęcia terenu objętego Umową dzierżawy z dnia 25 maja 2012 r. podpisanym przez przedstawicieli Spółki X i Spółki został przekazany teren S. uprzątnięty, wyrównany, uporządkowany z rozplanowaną ziemią. Tym samym Spółka X potwierdził zasadność kosztów poniesionych na Rekultywację Terenu S. i Spółka przyjęła, że teren przyjęty przez Spółkę spełnił wymogi związane z pojęciem "Rekultywacji Terenu" zawartej w umowie o wzajemnej współpracy i świadczeniu usług. Po otrzymaniu protokołu Spółka w swoich księgach rachunkowych dokonała rozwiązania rezerwy na zobowiązania w pozostałe przychody operacyjne oraz zaliczyła w ciężar kosztów w miesiącu poniesienia - miesiąc sierpień 2012 r. - koszty ewidencjonowane w poprzednich okresach na "Międzyokresowych rozliczeniach kosztów”. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 27 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt. Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5a updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 27, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Mają powyższe na uwadze, utworzona w księgach Spółki w latach 2005, 2010, 2011 rezerwa na zobowiązania dotycząca rekultywacji terenu S. nie jest kosztem uzyskania przychodu, a jej rozwiązanie w 2012 r. nie stanowi przychodu podatkowego. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e updop. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast art. 15 ust. 4d updop stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z opisu stanu faktycznego wynika, że prace związane z niwelacją terenu i plantowaniem ziemi terenu S. obejmowały koszty pracy wynajmowanych koparek, spycharek, ładowarek, samochodów do transportu, badań fizyko-chemicznych, ziemi do plantowania oraz płace z narzutami pracowników Spółki. Protokołem z częściowego przyjęcia terenu objętego Umową dzierżawy z dnia 25 maja 2012 r. podpisanym przez przedstawicieli Spółki X i Spółki został przekazany teren S. o powierzchni 88.612 m uprzątnięty, wyrównany, uporządkowany z rozplantowaną ziemią. Natomiast za datę poniesienia kosztu rekultywacji terenu S. Spółka uważa miesiąc sierpień 2012 r., gdyż z tą datą został podpisany protokół potwierdzający zasadność i zakres prac związanych z rekultywacją terenu, a poprzednio nigdzie nie zatwierdzony przez Spółkę X. Zatem, ujęte w księgach rachunkowych miesiąca sierpnia 2012 r. koszty zaewidencjonowane w latach 2010, 2011 i w styczeń 2012 na "Międzyokresowych rozliczeniach kosztów" dotyczące nakładów poniesionych na prac rekultywacyjne z wyłączeniem płac pracowników Spółki wraz z narzutami stanowią koszt uzyskania przychodu miesiąca sierpnia 2012 r. Natomiast jeżeli chodzi o płace pracowników to należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g; Z treści cytowanych przepisów wynika, że wynagrodzenia pracowników stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 updop. Uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g updop, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów – wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d updop. Jako przepis szczególny - w myśl zasady lex specialis derogat legi generali – ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi. Z kolei w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4h updop, zgodnie z którym składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone: z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów; z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Reasumując stanowisko Spółki jest prawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 wydano odrębną interpretację. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.