IBPBII/2/415-526/14/ŁCz

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 28 maja 2014 r. (data otrzymania 30 maja 2014 r.), uzupełnionym 22 sierpnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nowo powstałych lokalach, wyodrębnionych w wyniku adaptacji strychu – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 30 maja 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nowo powstałych lokalach, wyodrębnionych w wyniku adaptacji strychu. W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 12 sierpnia 2014 r. Znak: IBPBII/1/436-180/14/JP, IBPBII/2/415-526/14/ŁCz, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 22 sierpnia 2014 r. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: W budynku wielorodzinnym posadowionym na gruncie będącym własnością Gminy, znajduje się siedem lokali mieszkalnych, w tym pięć z nich jest lokalami wyodrębnionymi, których właścicielami są osoby fizyczne, natomiast pozostałe dwa to lokale nie wyodrębnione, które stanowią własność Gminy. Mieszkańcy tworzą małą wspólnotę mieszkaniową i są współużytkownikami wieczystym gruntu, na którym posadowiony jest opisany budynek. Wspólnota współwłaścicieli tego budynku jednomyślnie podjęła Uchwałę o sprzedaży osobie trzeciej (inwestorowi z zewnątrz) swoich udziałów w części wspólnej – strychu – jako wydzielonej części nieruchomości wraz z ustanowieniem odrębnej własności lokalu lub lokali powstałych na tym strychu po wykonaniu nadbudowy i adaptacji strychu przez Inwestora – stronę kupującą. Środki pieniężne, otrzymane ze sprzedaży swoich udziałów w części wspólnej t.j. strychu, wspólnota chce przeznaczyć na fundusz remontowy budynku w ten sposób, że: część pieniędzy przeznaczona będzie na remont części wspólnej budynku t.j. remont sieni wejściowej i klatki schodowej (wymiana bramy, drzwi, posadzki, okien, renowacja schodów), remont elewacji, ocieplenie, tynki, rynny, wymiana pionów głównych instalacji wod.-kan., gaz, elektryka. pozostała część pieniędzy podzielona będzie między właścicieli istniejących lokali proporcjonalnie do ich udziałów w nieruchomości. Wnioskodawca jest właścicielem lokalu mieszkalnego położonego w tym budynku, nabytego w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży od Gminy zawartej 10 sierpnia 2011 r. Przy sprzedaży Gmina udzieliła Wnioskodawcy bonifikaty od ceny na podstawie art. 68 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie zatem z art. 68 ust. 2 wskazanej ustawy oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zbycie lokalu nabytego przez Wnioskodawcę na podstawie tej umowy nie będzie się wiązało z obowiązkiem zwrotu bonifikaty począwszy od dnia 11 sierpnia 2016 r., zaś z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od 1 stycznia 2017 r. W chwili obecnej jako współwłaściciel budynku Wnioskodawca planuje zbyć (tak jak i wszyscy pozostali współwłaściciele tego budynku wraz z Gminą) udział, który przysługiwał będzie Wnioskodawcy w lokalu lub lokalach powstałych na przebudowanym przez Inwestora strychu wraz z ich wyodrębnieniem jako samodzielnych nieruchomości lokalowych. Wnioskodawca nie sprzedaje lokalu mieszkalnego nabytego przez siebie od Gminy wraz z bonifikatą, a jedynie udział w nowo powstałym lokalu lub lokalach. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania: Czy umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży, której przedmiotem będą nowo powstałe (po przebudowie strychu) lokale, rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie właścicieli lokali już wyodrębnionych, którzy będą zbywać swoje udziały w nowo powstałych lokalach? Czy istotne jest kiedy nabyli udziały w nieruchomości wspólnej, a tym samym kiedy doszło do nabycia przez nich lokali już wyodrębnionych? Czy u osoby, która 10 sierpnia 2011 r. nabyła lokal mieszkalny w budynku w którym mają powstać nowe lokale – na strychu, w wyniku sprzedaży swojego udziału w nowo powstałych lokalach (przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) powstanie obowiązek podatkowy, w zakresie podatku dochodowego? A jeżeli tak, to w jakiej wysokości? Zdaniem Wnioskodawcy, umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży, której przedmiotem będą nowo powstałe (po przebudowie strychu) lokale, nie rodzi powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie właścicieli lokali już wyodrębnionych, którzy będą zbywać swoje udziały w nowo powstałych lokalach, przy czym nie ma znaczenia kiedy nabyli udziały w nieruchomości wspólnej, a tym samym kiedy doszło do nabycia przez nich lokali już wyodrębnionych. U osoby, która 10 sierpnia 2011 r. nabyła lokal mieszkalny w budynku, w którym mają powstać nowe lokale – na strychu, w wyniku sprzedaży swojego udziału w nowo powstałych lokalach (przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie oznaczone we wniosku nr I.1.c. oraz II. w części odnoszącej się do ww. podatku). W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych i skutków podatkowych ustanowienia odrębnej własności lokali (wydzielonych z części wspólnych budynku) i sprzedaży udziałów w tych lokalach w części, w której wniosek dotyczy skutków podatkowych, jakie mogą powstać po stronie kupującej ww. lokal; w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i skutków podatkowych ustanowienia odrębnej własności lokali (wydzielonych z części wspólnej budynku) i sprzedaży udziałów w tych lokalach w części, w której wniosek dotyczy skutków podatkowych, jakie mogą powstać po stronie kupującej ww. lokal oraz po stronie innych poza Wnioskodawcą właścicieli wyodrębnionych lokali; w zakresie obowiązku zwrotu udzielonej bonifikaty na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami – wydano odrębne rozstrzygnięcie (pytania oznaczone we wniosku I.1.b., I.1.c. oraz II. w części odnoszącej się do ustawy o gospodarce nieruchomościami). W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr I.1.a.) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów -jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Istotne znaczenie ma ustalenie czy w omawianej sprawie dojdzie do nabycia, czy wybudowania lokalu mieszkalnego, który powstanie wskutek zaadaptowania części wspólnej budynku (strychu) a w rezultacie, od końca którego roku kalendarzowego należy liczyć pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oba te pojęcia należy przy tym rozpatrywać w sensie prawnym, gdyż oba definiowana są w przepisach prawa a bezpodstawne jest tworzenie nowych znaczeń dla pojęć obecnych już w gałęziach prawa. Posłużenie się w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy między zwrotami „nabycie” i „wybudowanie” funktorem alternatywy nierozłącznej „lub” powoduje, że przesłanki te należy traktować jako równorzędne, a w konsekwencji wystąpienie którejkolwiek z nich (albo obu łącznie) rodzi powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w ww. przepisie. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „wybudowanie”. Jednakże zauważyć należy, że w polskim systemie prawnym funkcjonuje termin „budowa”, który przez art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 poz. 1409 ze zm.) definiowany jest jako „wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa oraz przebudowa obiektu budowlanego”. Faktu tego nie można zatem pomijać w toku dokonywanej interpretacji, ponieważ każdy system prawny winien być postrzegany jako pewna wzajemnie uzupełniającą się całość. Stąd też jeżeli jakieś pojęcie jest już w nim zdefiniowane, to definicja ta winna znajdować zastosowanie w innych gałęziach prawa, chyba że w konkretnym przypadku prawodawca zechce nadać mu jakieś inne, szczególne znaczenie (por. wyrok NSA z 16 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 367/01 – niepubl.). Użycie zatem przez ustawodawcę pojęcia („wybudowanie”) oznacza konieczność nadania temu słowu takiego znaczenia, jakie jest mu potocznie nadawane w języku polskim. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że skoro słowu „wybudowanie” przypisany jest czas przeszły dokonany, to oznacza ono w języku polskim nic innego jak zakończenie budowy rozumianej jako czynność budowania. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że w Słowniku Języka Polskiego pojęcia „budować” i „wybudować” są tożsame i oznaczają „wznieść jakiś obiekt”. W świetle powyższego wyjaśnienia wybudowanie oznacza „stworzenie” budowli tj. wykonanie nowego (dotychczas nieistniejącego) obiektu budowlanego. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca w 2011 r. nabył lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność wraz z udziałem w części wspólnej nieruchomości. W skład części wspólnej budynku mieszkalnego wchodzi m.in. strych. Na podstawie uchwały wspólnoty mieszkaniowej podjęto decyzję o sprzedaży osobie trzeciej udziałów w części wspólnej, jako wydzielonej części nieruchomości wraz z ustanowieniem odrębnej własności lokali powstałych na tym strychu – po wykonaniu nadbudowy (przebudowy) i adaptacji strychu. Po wyodrębnieniu lokalu (lub lokali) Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami planuje sprzedać udział, który przysługiwał mu będzie w lokalu (lub lokalach). W świetle ustawy Prawo budowlane pojęcia „nadbudowy” i „przebudowy” są elementem definiującym pojęcie budowy, albowiem przez budowę rozumie się – jak już powyżej wskazano – wykonywanie obiektu w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę oraz przebudowę obiektu budowlanego. Nadbudowa to rodzaj budowy, w wyniku którego powstaje nowa część istniejącego już obiektu budowlanego. W wyniku przeprowadzenia nadbudowy obiektu budowlanego zwiększa się jego wysokość (i powierzchnia użytkowa). Natomiast przebudowa posiada definicję legalną w prawie budowlanym. I tak – zgodnie z art. 3 ust. 7a ww. ustawy – przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji. Zatem w wyniku wykonania przebudowy nieruchomości nie zwiększa się jego wysokość (i powierzchnia użytkowa). Natomiast z ugruntowanego piśmiennictwa i orzecznictwa wynika, że adaptacja polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, spełniania innych niż dotąd funkcji użytkowych. Wskazanie w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że 5-letni termin należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie było konieczne ze względu na różny rodzaj nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie, których odpłatne zbycie przed upływem 5 lat powoduje powstanie podlegającego opodatkowaniu źródła przychodu. Chodzi o to, że np. w przypadku nieruchomości gruntowej niezabudowanej nie można mówić, że okres 5 lat należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym ją wybudowano. Dla nieruchomości gruntowej niezabudowanej okres ten należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik ją nabył – nabył jej własność. Co więcej dla liczenia okresu 5-letniego w takim przypadku nie ma nawet znaczenia fakt późniejszego wybudowania na nieruchomości budynku, jeżeli podatnik najpierw uzyskał prawo do gruntu. W takiej sytuacji pięć lat należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa własności gruntu. Jeżeli bowiem podatnik jest właścicielem gruntu, to wzniesiony na nim budynek jest jego częścią składową zgodnie z zasadą supreficies solo cedit (art. 48 ustawy Kodeks cywilny). Tym samym taki budynek (jako trwale z gruntem związany) nie może być przedmiotem odrębnej własności i przy ustalaniu skutków podatkowych z tytułu sprzedaży data jego wybudowania nie ma najmniejszego znaczenia a wyłącznie data nabycia gruntu. Z kolei inaczej wygląda już sprawa w przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntu. Gdy podatnik wybuduje budynek na gruncie, do którego posiada prawo wieczystego użytkowania – mimo że przypadek bardzo podobny do poprzedniego, to – 5-letni termin liczy się inaczej. W takiej sytuacji bowiem budynek stanowi odrębny przedmiot własności (własność wieczystego użytkownika – art. 235 Kodeksu cywilnego). Tym samym bieg pięcioletniego terminu liczy się tutaj odrębnie dla gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) i odrębnie dla wybudowanego na nim budynku, czyli w przypadku gruntu od końca roku, w którym nastąpiło nabycie (ustanowienie) prawa wieczystego użytkowania, a w przypadku budynku od końca roku, w którym wybudowano budynek. Oznacza to, że za każdym razem kiedy dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest uwzględnienie rodzaju sprzedawanej nieruchomości lub prawa, aby można było określić czy należy okres 5 lat liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym je nabyto czy też wybudowano. Połączenie dwóch zdarzeń – nabycie i wybudowanie – w jednej normie prawnej nie oznacza, że mogą one być stosowane zamiennie bądź w zależności od wyboru podatnika. W sprawie Wnioskodawcy mamy do czynienia z sytuacją, w której strych ma zostać zaadaptowany na odrębny, samodzielny lokal lub samodzielne lokale. Zatem w sprawie należy ustalić jakie skutki podatkowe związane są z ustanowieniem odrębnej własności lokalu (lokali) na strychu. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, ze zm.). Zgodnie z art. 6 ww. ustawy – ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Każdy członek wspólnoty mieszkaniowej jest właścicielem lokalu oraz udziału w nieruchomości wspólnej. Na podstawie art. 2 ust. 1 ww. ustawy o własności lokali – samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy – samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Udział w nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokalu, przy czym nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2). Prawo własności lokalu oraz związane z nim prawo współwłasności nieruchomości wspólnej nie mogą być zatem przedmiotem odrębnego obrotu prawnego. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Zatem w sytuacji, gdy w wyniku wyodrębnienia z nieruchomości wspólnej (z części budynku) powstaje odrębna własność lokalu, dochodzi w tej części do zniesienia udziału we współwłasności nieruchomości wspólnej i dotychczasowi współwłaściciele nieruchomości wspólnej, stają się współwłaścicielami samodzielnego lokalu. Podkreślić należy, że utrata prawa współwłasności nieruchomości wspólnej nie pociąga za sobą przejścia tego prawa na rzecz innego podmiotu, z czym wiązałaby się podmiotowa strona stosunków prawnorzeczowych w odniesieniu do tej części nieruchomości. Nie prowadzi też do wygaśnięcia prawnorzeczowych form władania nieruchomością przez dotychczasowy podmiot (współwłaścicieli nieruchomości), a jedynie je poszerza, gdyż wyodrębniony lokal może być przedmiotem obrotu prawnego, oderwanym od prawa własności poszczególnych, wyodrębnionych wcześniej lokali. W omawianej sprawie istotne znaczenie ma przebudowa (nadbudowa) strychu, do której dojdzie po wyodrębnieniu strychu z części wspólnej nieruchomości. Przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę nie będzie bowiem udział jaki posiadał w lokalu stanowiącym strych, ale udział w lokalu, który powstanie w wyniku przeprowadzonych prac budowlanych. Warto zauważyć, że między udziałem w strychu jako części wspólnej budynku a powstaniem nowego lokalu istnieje zauważalna różnica. W niniejszej sprawie strych jest częścią wspólną istniejącej nieruchomości. Tymczasem po przeprowadzonych pracach remontowych dojdzie do powstania nowego lokalu. Tak więc w momencie nabycia lokalu mieszkalnego w 2011 r. Wnioskodawca nie nabył nieruchomości lokalowej powstałej z adaptacji strychu, albowiem w chwili nabycia lokalu mieszkalnego lokal powstały z przebudowy strychu jeszcze nie istniał, bo jeszcze nie został wybudowany. W takim przypadku – w odniesieniu do lokalu wyodrębnionego z powierzchni strychu, w którym ten lokal się znajduje – właściwym jest posługiwanie się przy ustalaniu daty, od której należy liczyć okres 5 lat pojęciem wybudowanie, gdyż dopiero od wybudowania lokalu można mówić w ogóle o jego istnieniu. Prawidłowo datę, od której liczy się termin 5-letni o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy łączyć z powstaniem odrębnej własności lokali w wyniku działalności budowlanej inwestora. Potwierdzeniem powyższego wniosku są zapisy art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali oraz art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.) Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali – umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Z kolei w myśl art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece – wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu – od chwili wszczęcia tego postępowania. Powyższe przepisy oznaczają, że prawo odrębnej własności lokalu powstaje z chwilą dokonania wpisu w księdze wieczystej. Jednakże podkreślenia wymaga, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Zatem w sytuacji gdy sąd dokonał wpisu do księgi wieczystej, to odrębna własność istnieje od chwili złożenia wniosku. Dlatego w sprawie Wnioskodawcy nie można biegu 5-letniego terminu liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu mieszkalnego (2011 r.). W tym momencie w sensie prawnym lokale powstałe z przebudowy strychu nie będą jeszcze istniały (nie będzie istnieć jeszcze odrębna własność lokalu). Najważniejszą datą dla Wnioskodawcy, ze względu na bieg okresu 5 letniego, będzie data złożenia wniosku o wpis do księgi wieczystej nowo powstałych lokali. Datą nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości (udziału w nowych lokalach) będzie bowiem data złożenia wniosku o dokonanie wpisu do księgi wieczystej lokali, w tej dacie nastąpi bowiem ustanowienie odrębnej współwłasności tych lokali na rzecz Wnioskodawcy. Założenie nowej księgi wieczystej dla wyodrębnionego lokalu mieszkalnego ma charakter konstytutywny. Znaczenie konstytutywne orzeczenia wyraża się w tym, że jego przedmiotem nie jest deklaratywne potwierdzenie stanu prawnego, ale ustanowienie, zmiana, zniesienie stosunku prawnego. Orzeczenie takie wywołuje skutek prawotwórczy w postaci zmiany stosunku materialnoprawnego, wypełnia je zawsze treść kształtująca. Zatem nie można nabyć prawa odrębnej własności lokalu dopóki ono nie powstanie, czyli zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali nie zostanie dokonany wpis do księgi wieczystej o ustanowienie odrębnej własności lokalu. Należy jednak pamiętać, że z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wynika zasada wstecznego działania wpisu. Oznacza to, że – w razie dokonania wpisu – datą powstania odrębnej własności lokalu jest chwila, w której wniosek o wpis wpłynął do sądu. Podsumowując, sprzedaż przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi wybudowanie lokali powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do posiadanego udziału w nowo powstałym lokalu. Jak wykazano powyżej przepisy wiążą powstanie odrębnej własności lokalu ze złożeniem wniosku o dokonanie wpisu. Własność lokalu powstaje w dacie złożenia wniosku do sądu o wpis w księdze wieczystej. Zatem nawet samo zakończenie adaptacji części wspólnej budynku i zakończenie budowy nie jest wystarczające. Pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem liczyć w omawianej sprawie od końca roku, w którym wniosek o wpis do księgi wieczystej wpłynie do sądu (jeżeli sąd dokona wpisu). Tym samym planowane przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie udziału w nowo powstałym lokalu przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym wniosek o wpis do księgi wieczystej wpłynie do sądu, będzie podlegać opodatkowaniu. Ponadto data złożenia wniosku o wpis do księgi wieczystej będzie miała również decydujące znaczenie dla określenia reguł opodatkowania przychodu ze sprzedaży przez Wnioskodawcę udziału w lokalu stanowiącym odrębną własność. W obecnie obowiązujących przepisach data nabycia (ustanowienia) odrębnej własności lokalu decyduje bowiem o tym w jakim brzmieniu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować rozpatrując skutki podatkowe sprzedaży takiego lokalu. Tym samym odnosząc się do skutków podatkowych planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży udziału w nowo powstałym lokalu wskazać należy, że w sprawie Wnioskodawcy ocena ta będzie dokonywana w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 2009 r. Wniosek dotyczy bowiem zdarzenia przyszłego, w którym Wnioskodawca dopiero rozważa dokonanie adaptacji części wspólnej budynku na lokal, co oznacza, że nie zna daty kiedy zostanie złożony wniosek o wpis do księgi wieczystej. Organ podatkowy nie zna z kolei w momencie wydawania interpretacji przepisów jakie będą obowiązywały w przyszłości. Niemniej adaptacja strychu z pewnością najwcześniej może zostać dokonana w roku złożenia przez Wnioskodawcę niniejszego wniosku ORD-IN, tj. w 2014 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – w myśl art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r. I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określony zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Przy czym jeżeli takie koszty zostałyby poniesione przez Wnioskodawcę, to od przychodu ze sprzedaży udziału w lokalu będzie mógł odliczyć jedynie część kosztów odpłatnego zbycia przypadającą proporcjonalnie na posiadany przez niego udział. Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy). Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać: dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy). Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy). Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży – o ile odpowiada wartości rynkowej – pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nowo powstałego lokalu będą poniesione przez Wnioskodawcę udokumentowane koszty wytworzenia oraz nakłady poniesione na wyodrębniony lokal w czasie jego posiadania, które zwiększyły jego wartość. Do kosztów tych można zaliczyć koszt wykonanych na strychu prac budowlanych przypadający na ten lokal w części w jakiej obciążyłyby i zostałyby poniesione przez Wnioskodawcę. Podkreślenia wymaga fakt, że prawo do pomniejszenia kosztów nie będzie przysługiwało Wnioskodawcy w przypadku, gdy koszty zostaną poniesione i udokumentowane przez osobę trzecią np. inwestora. Podsumowując, przy ewentualnej sprzedaży przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego, który powstanie w wyniku adaptacji części wspólnej budynku (strychu) jako początek biegu terminu 5-letniego należy uznać koniec roku kalendarzowego, w którym lokal ten powstanie a zatem koniec roku, w którym wniosek o wpis do księgi wieczystej wpłynie do sądu (jeżeli sąd dokona wpisu). Oznacza to, że ewentualna sprzedaż udziału ww. lokalu przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym wniosek o wpis do księgi wieczystej wpłynie do sądu będzie podlegać opodatkowaniu. Przychód ze sprzedaży tego udziału w lokalu może pomniejszyć o koszty wytworzenia, do których zaliczy udokumentowane wydatki poniesione na adaptację części wspólnej budynku na lokal pod warunkiem, że byłyby poniesione przez Wnioskodawcę. Zatem sprzedaż przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi wybudowanie lokalu powstałego w wyniku adaptacji strychu powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do posiadanego udziału w nowo powstałym lokalu. Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.