IBPBII/2/415-789/12/AK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 25 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu nabycia udziałów w celu umorzenia - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 25 kwoetnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu nabycia udziałów w celu umorzenia. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wspólnikami wnioskodawcy – Spółki Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) są: Pan M.W. - 200 udziałów, Pan Ł.W. - 200 udziałów spółka komandytowa (kommanditgesellschaft) prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech (dalej: Wspólnik Niemiecki) - 600 udziałów. Komplementariuszem Wspólnika Niemieckiego ponoszącym osobistą odpowiedzialność jest spółka z siedzibą w Niemczech. Ponadto wspólnikami Wspólnika Niemieckiego - komandytariuszami są osoby fizyczne: H.W. wkład 14.793,64 EUR, M.W. wkład 13.842,94 EUR, M.W. wkład 21.363,42 EUR. Do umowy Spółki zostanie wprowadzone postanowienie przewidujące możliwość umorzenia udziałów za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez Spółkę (umorzenie dobrowolne). Po zarejestrowaniu tego postanowienia w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego zostanie podjęta przez zgromadzenie wspólników Spółki uchwała o wyrażeniu zgody na zbycie przez Wspólnika Niemieckiego przysługujących mu udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia. Następnie zostanie zawarta pomiędzy Spółką a Wspólnikiem Niemieckim umowa zbycia udziałów w celu umorzenia wraz ze zgodą Wspólnika Niemieckiego na ich umorzenie. W Spółce został utworzony fundusz rezerwowy, na którym na podstawie uchwał zgromadzenia wspólników gromadzony jest czysty zysk z przeznaczeniem do dalszego podziału przez zgromadzenie wspólników (czysty zysk niepodzielony). Na funduszu tym zgromadzona jest ilość środków wystarczająca do zapłaty przez Spółkę za udziały nabyte od Wspólnika Niemieckiego w celu umorzenia. Po zawarciu pomiędzy Spółką a Wspólnikiem Niemieckim umowy zbycia udziałów w celu umorzenia zostanie podjęta przez zgromadzenie wspólników uchwała o przeznaczeniu środków zgromadzonych na funduszu rezerwowym na zapłatę za udziały nabyte przez Spółkę od Wspólnika Niemieckiego w celu umorzenia. Po zawarciu umowy o nabyciu przez Spółkę udziałów w celu umorzenia zostanie podjęta przez zgromadzenie wspólników Spółki uchwała o umorzeniu udziałów nabytych w tym celu. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie. Czy Spółka zobowiązana jest do pobrania podatku dochodowego u źródła od kwot wypłaconych Wspólnikowi Niemieckiemu tytułem wynagrodzenia za udziały nabyte w celu umorzenia na podstawie umowy zbycia udziałów w celu umorzenia zawartej pomiędzy Spółką a Wspólnikiem Niemieckim, a jeśli tak, to w jakiej wysokości? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (dalej: Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania) przy stosowaniu tej Umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. W następstwie nowelizacji w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku od osób prawnych dokonanych ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. ze skutkiem od dnia 01 stycznia 2011 r.: w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uchylono pkt 2 o brzmieniu: dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz Spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uchylono pkt 2 o brzmieniu: dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz Spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). W konsekwencji w następstwie powołanej wcześniej nowelizacji przyjmuje się, iż od 01 stycznia 2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to dalej, iż dochód, który zostanie uzyskany przez Wspólnika Niemieckiego z tytułu wynagrodzenia za zbycie udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia nie mieści się w pojęciu dywidendy zdefiniowanym w art. 10 ust. 3 umowy o Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dodać należy, iż aktywa majątkowe Spółki nie składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, co oznacza, iż nie znajdują zastosowania art. 13 ust. 2 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazane wyżej okoliczności stanu faktycznego oznaczają w rezultacie, iz dochód uzyskany z tytułu zbycia udziałów Spółki w celu ich umorzenia jako niewymieniony w innych postanowieniach umowy o Unikaniu podwójnego opodatkowania, na podstawie art. 13 ust. 5 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlega opodatkowaniu wyłącznie w Republice Federalnej Niemiec, co oznacza tym samym, iż Spółka nie jest zobowiązana do pobrania jako płatnik podatku od kwot wypłacanych tytułem wynagrodzenia za nabycie udziałów w celu umorzenia. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu nabycia udziałów w celu umorzenia. Ocena stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i 3 została zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że udziałowcem wnioskodawcy – Spółki jest m.in. niemiecka spółka osobowa. Forma prawna spółki niemieckiej to kommanditgesellschaft, czyli forma odpowiadająca formie spółki komandytowej. W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych. Zgodnie natomiast z art. 102 tej ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. W przedmiotowej prawie wspólnikami – komandytariuszami – niemieckiej spółki komandytowej, która będzie zbywać odpłatnie udziały na rzecz wnioskodawcy w celu umorzenia są trzy osoby fizyczne. Zatem sposób opodatkowania dochodu tych osób z udziału w spółce komandytowej w związku ze zbyciem udziałów w celu umorzenia na rzecz wnioskodawcy należy rozpatrywać według zasad właściwych dla opodatkowania dochodów osób fizycznych. Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Przy czym, zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy Kodeks spółek handlowych. Umorzenie może być przeprowadzone: za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne; bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe; w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników sp. z o.o. umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę. Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Z tej przyczyny przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy. Zgodnie z przywołanym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Natomiast jak wskazał wnioskodawca z dniem 01 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 01 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika. Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy). W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak przepisu nakładającego na podmiot wypłacający należności z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia obowiązek poboru zaliczki czyli obowiązek płatnika. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż na wnioskodawcy będącym spółką z o.o., która odkupi przedmiotowe udziały celem ich umorzenia nie będzie ciążył obowiązek obliczenia oraz pobrania podatku z tytułu odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia albowiem to na osobie fizycznej będącej udziałowcem wnioskodawcy jako na podatniku, który uzyskał dochód z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b będzie spoczywał obowiązek samodzielnego opodatkowania przedmiotowego dochodu. Dochód ten osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Republice Federalnej Niemiec będzie rozliczała z uwzględnieniem postanowień umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90). Z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie dla wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu nabycia udziałów w celu umorzenia, jako występującego z wnioskiem. Tym samym tut. Organ nie odnosił się do sposobu opodatkowania komandytariuszy będących osobami fizycznymi w zakresie sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego z ww. tytułu w oparciu o umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawartą między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec. W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy, iż nie jest zobowiązany do pobrania jako płatnik podatku od kwot wypłacanych tytułem wynagrodzenia za nabycie udziałów w celu umorzenia uznać należało za prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazała Spółka. Do wniosku wnioskodawca dołączył kserokopie dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.