IBPP1/443-1223/12/AW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2012r. (data wpływu 27 listopada 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy wykonane na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników spółki komandytowo-akcyjnej przez Wnioskodawcę będącego komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej czynności w zakresie sprawowania funkcji zarządczych w tej spółce stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 27 listopada 2012r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy wykonane na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników spółki komandytowo-akcyjnej przez Wnioskodawcę będącego komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej czynności w zakresie sprawowania funkcji zarządczych w tej spółce stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca (Spółka z o.o.), jako komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej, jest podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT"). Komplementariusz otrzymuje wynagrodzenie na mocy uchwały walnego zgromadzenia wspólników spółki komandytowo-akcyjnej za sprawowanie funkcji zarządczych w tej spółce. Statut spółki komandytowo-akcyjnej przewiduje możliwość wypłaty na rzecz komplementariusza wynagrodzenia z tytułu podejmowania czynności zarządczych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wykonane przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będącą komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, czynności w zakresie sprawowania funkcji zarządczych w tej spółce, stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wykonane przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, czynności w zakresie sprawowania funkcji zarządczych w tej spółce, nie stanowią odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Co do zasady wykonywanie czynności zarządczych mieści się w zakresie pojęcia świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Opodatkowaniu podlega jednak tylko odpłatne świadczenie usług. Zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać czynności zarządzania za odpłatne świadczenie usług, konieczne jest istnienie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie tego świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. W sytuacji, kiedy wynagrodzenie dla komplementariusza zostanie ustanowione w ramach stosunków wewnętrznych spółki, a podstawą wykonywania czynności zarządczych będzie przepis art. 140 par. 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej Ksh), zgodnie z którym każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, pomiędzy komplementariuszem a spółką komandytowo-akcyjną nie dojdzie do zawarcia odrębnego stosunku cywilnoprawnego. W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy nie powstanie stosunek zobowiązaniowy między stronami, ponieważ czynności zarządcze wykonywane będą wewnątrz spółki komandytowo-akcyjnej w ramach realizacji praw i obowiązków przewidzianych w Ksh oraz statucie tej spółki. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji kiedy funkcje zarządcze sprawowane są przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będącą komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie przepisów Ksh i statutu, a wynagrodzenie jest przewidziane statutem spółki i wynika z uchwały walnego zgromadzenia wspólników, nie jest to świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie nie powinny być dokumentowane fakturą VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2011r., sygn. ILPP2/443-1359/11-2/MR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 października 2011r., sygn. IBPP1/443-1172/11/BM). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zwanej dalej Ksh, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. W świetle art. 137 § 1 tej ustawy, spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy statutu lub prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Komplementariusz jest zatem co do zasady przedstawicielem ustawowym spółki komandytowo-akcyjnej i ma obowiązek jej reprezentowania o czym stanowi art. 140 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym każdy komplementariusz prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Według art. 126 § 1 Ksh, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się: w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Dlatego też zastosowanie będzie miał przepis art. 46 Ksh, z treści którego wynika, że za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zaznaczyć należy, iż czynności wymienione w art. 5 ww. ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, że wykonywane są przez podatnika. Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wyżej przedstawiona, szeroka definicja działalności gospodarczej, została zawężona m.in. przepisem art. 15 ust. 3 ww. ustawy, zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.); (uchylony) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Wskazać należy, iż w art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione są odpowiednio: w pkt 7 przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; w pkt 9 przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. W przedmiotowej sprawie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy powyższy fakt powoduje, iż czynności wykonywane przez Spółkę z o.o. nie są wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, lecz realizowaniem uprawnień właścicielskich. Jak wyżej wskazano, Kodeks spółek handlowych przyznaje komplementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jednocześnie ustawa ta stanowi, iż z tytułu realizacji powyższego uprawnienia wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. W przedmiotowej sprawie, na mocy uchwały walnego zgromadzenia wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, za sprawowanie funkcji zarządczych w tej spółce, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie otrzymywać wynagrodzenie. Zatem w niniejszej sprawie relacje pomiędzy spółką komandytowo-akcyjną a Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wykroczą poza zwykłe relacje spółka – wspólnik, uregulowane w Kodeksie spółek handlowych. W związku z powyższym, w opinii tut. organu, zasadne jest uznanie, iż strony łączy stosunek cywilnoprawny (umowa), wynikający z podjętego przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązania do prowadzenia spraw spółki komandytowo-akcyjnej oraz ze zobowiązania się przez spółkę komandytowo-akcyjną do wypłacania wynagrodzenia na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu wykonywanych przez nią usług. Wskazać również należy, iż wykonywane przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością czynności mogą być również powierzone osobie trzeciej (niebędącej komplementariuszem), która również będzie mogła otrzymywać z tego tytułu wynagrodzenie, a wykonywanie tych czynności nie będzie realizacją uprawnień właścicielskich (np. kontrakty menadżerskie, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, itp.). Zgodnie z art. 31 § 1 Ksh stosowanym na mocy delegacji wynikającej z cytowanego wyżej art. 126 § 1 Ksh, wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Powyższe oznacza, iż komplementariusz odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania spółki solidarnie w sposób subsydiarny, lecz bez ograniczeń, ponosząc ryzyko ekonomiczne. Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności w Ksh stwierdzić należy, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowo-akcyjnej. Wskazanie na powyższe jest istotne, bowiem kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 Trybunał orzekł, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W pierwszej kolejności Trybunał stwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Po analizie stanu faktycznego, Trybunał stwierdził, że oddział nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z działalnością instytucji kredytowej, takiego jak na przykład ryzyko niespłacenia kredytu przez klienta. Ryzyko to ponosi bank jako osoba prawna i z tego powodu podlega kontroli stabilności finansowej i wypłacalności w państwie członkowskim swego pochodzenia. Zatem również w orzecznictwie TSUE kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności jest istotnym czynnikiem branym pod uwagę jeżeli istnieją wątpliwości co do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny. Mając na uwadze powyższe, tego rodzaju czynności (świadczone za wynagrodzeniem) stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT. Reasumując, w opinii tut. organu, czynności, polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza będącego Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Powyższe oznacza, że w opisanej sytuacji Wnioskodawca powinien wystawić fakturę VAT, na której zostanie uwzględniony podatek VAT według stawki 23%. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego. Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany. Jednocześnie należy mieć na uwadze przepis art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponadto tut. organ informuje, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z akresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.