IBPP3/443-1418/14/MN

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 listopada 2014 r. (data wpływu 5 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków ponoszonych na budynek komunalny, związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z proporcją o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 od wydatków ponoszonych na budynek komunalny, związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT jak i czynnościami zwolnionym z opodatkowania -jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 5 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budynek komunalny. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina jest w posiadaniu budynku komunalnego, który w części jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej VAT tj. do wynajmu powierzchni użytkowej dla potrzeb różnych podmiotów gospodarczych jednostki budżetowej, jak również Spółki Komunalnej. Pozostałą część budynku stanowią komunalne lokale mieszkaniowe, które są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania działalności zwolnionej z VAT tj. wynajem lokali mieszkalnych. Gmina na bieżąco ponosi wydatki związane z ww. budynkiem, które obejmują koszty energii elektrycznej, gazu, wody, ścieki, remonty. Wydatki na remonty nie stanowią ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarówno wydatki remontowe, jak i bieżące są dokumentowane przez dostawców/ wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Część wydatków Gminy ponoszonych na budynek komunalny, dotyczy wyłącznie czynności opodatkowanych VAT (lokali, których wynajem jest opodatkowany VAT) lub wyłącznie czynności zwolnionych z opodatkowania (lokali, których wynajem jest zwolniony z VAT). Gmina w tym przypadku jest w stanie jednoznacznie przypisać przedmiotowe wydatki do działalności opodatkowanej lub do działalności zwolnionej z VAT. Jednocześnie, zdarza się, że ponoszone wydatki przez Gminę dotyczą zarówno czynności opodatkowanych VAT, jak również czynności zwolnionych z tego podatku, przy czym Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować takich wydatków wyłącznie do działalności opodatkowanej albo do działalności zwolnionej z VAT. Gmina pragnie zaznaczyć, iż wynajem lokali użytkowych w budynku komunalnym ma charakter regularny tj. brak jest okresów rozliczeniowych, w których żaden z lokali użytkowych nie byłby wynajmowany. Gmina rozlicza się z najemcami na podstawie faktur VAT wystawianych za najem powierzchni określonych w umowach najmu. Przedmiotowe faktury sprzedaży Miasto ujmuje w deklaracjach VAT–7 za poszczególne okresy rozliczeniowe. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budynek komunalny, jeżeli wydatki te są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. z opodatkowanym wynajmem lokali użytkowych? Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego w oparciu o proporcję przewidzianą w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, od wydatków ponoszonych na budynek komunalny, jeżeli wydatki te są związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak również z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania i Gmina nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków jednoznacznie do danej kategorii czynności? Stanowisko Wnioskodawcy: Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budynek komunalny, jeżeli wydatki te są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. z opodatkowanym wynajmem lokali użytkowych. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budynek komunalny w odpowiedniej proporcji, jeżeli wydatki te są związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak również z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania i Gmina nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków jednoznacznie do danej kategorii czynności. Ad 1. i 2 Prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na lokale użytkowe w budynku komunalnym będące przedmiotem odpłatnego najmu. a.Prawo do odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT. Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu odpłatnego wynajmu lokali użytkowych w budynku komunalnym Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez Gminę z najemcami. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, usługi te nie korzystają ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest spełniony. Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa najmu stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji. Gmina działając w roli podatnika zobligowana jest do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, należy uznać, iż w przypadku odpłatnego wynajmu lokali użytkowych w budynku komunalnym istnieje bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na te lokale a wykonywaniem czynności opodatkowanych tj. ich odpłatnym wynajmem. Zatem również drugi ze wskazanych (w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku również jest spełniony. Podobne stanowisko zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. IPTPP4/443-275/12-11/ALN, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące lokali użytkowych, których najem opodatkowany jest podatkiem od towarów i usług.” Zasadniczo zatem Gminie przysługiwać powinno prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na znajdujące się w budynku komunalnym lokale użytkowe będące przedmiotem odpłatnego wynajmu. b.Sposób wyodrębnienia kwot podatku VAT naliczonego, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów] usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do „obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik” jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Mając na uwadze powołany wyżej przepis, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z VAT lub niepodlegających temu podatkowi. Jak wskazują organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych, w odniesieniu do metody którą należy zastosować do wyodrębnienia podatku, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie o VAT, ani w przepisach wykonawczych do niej. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego budynek komunalny jest wykorzystywany przez Gminę do czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (sprzedaż zwolniona z VAT). Jednocześnie w odniesieniu do niektórych wydatków nie jest możliwe jednoznaczne wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w celu obniżenia kwoty podatku VAT należnego, Gmina powinna w pierwszej kolejności dokonać alokacji bezpośredniej podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Ta część podatku naliczonego powinna zostać rozliczona na zasadach wskazanych w pkt a. powyżej. Natomiast w sytuacji, gdy dokonanie alokacji bezpośredniej nie jest możliwe. Gmina może dokonać przyporządkowania danych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o współczynnik proporcji. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Podsumowując powyższe Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków ponoszonych na budynek komunalny, jeżeli wydatki te są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. z opodatkowanym wynajmem lokali użytkowych; w odpowiedniej proporcji podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budynek komunalny (w oparciu o współczynnik proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, jeżeli wydatki te są związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak również z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania i Gmina nie będzie w stanie przyporządkować tych wydatków jednoznacznie do danej kategorii czynności. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków ponoszonych na budynek komunalny, związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z proporcją o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 od wydatków ponoszonych na budynek komunalny, związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT jak i czynnościami zwolnionym z opodatkowania -jest prawidłowe. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawione wyżej unormowania wykluczają możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Wyrażoną w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących: pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych; usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna. Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku. Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%; nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zakres odliczenia podatku naliczonego, modyfikowany na podstawie powyższych regulacji, uzależniony jest od przyporządkowania działalności podatnika do dwóch kategorii czynności. Do pierwszej z nich zaliczyć należy czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (co do zasady, świadczenie usług oraz sprzedaż towarów opodatkowanych). Z kolei druga kategoria obejmuje czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione od podatku, czy też niepodlegające opodatkowaniu). Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju). Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższych unormowań wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina jest w posiadaniu budynku komunalnego, który w części jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej VAT tj. do wynajmu powierzchni użytkowej dla potrzeb różnych podmiotów gospodarczych jednostki budżetowej, jak również Spółki Komunalnej. Pozostałą część budynku stanowią komunalne lokale mieszkaniowe, które są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania działalności zwolnionej z VAT tj. wynajem lokali mieszkalnych. Gmina na bieżąco ponosi wydatki związane z ww. budynkiem, które obejmują koszty energii elektrycznej, gazu, wody, ścieki, remonty. Wydatki na remonty nie stanowią ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarówno wydatki remontowe, jak i bieżące są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Część wydatków Gminy ponoszonych na budynek komunalny, dotyczy wyłącznie czynności opodatkowanych VAT (lokali, których wynajem jest opodatkowany VAT) lub wyłącznie czynności zwolnionych z opodatkowania (lokali, których wynajem jest zwolniony z VAT). Gmina w tym przypadku jest w stanie jednoznacznie przypisać przedmiotowe wydatki do działalności opodatkowanej lub do działalności zwolnionej z VAT. Jednocześnie, zdarza się, że ponoszone wydatki przez Gminę dotyczą zarówno czynności opodatkowanych VAT, jak również czynności zwolnionych z tego podatku, przy czym Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować takich wydatków wyłącznie do działalności opodatkowanej albo do działalności zwolnionej z VAT. Gmina pragnie zaznaczyć, iż wynajem lokali użytkowych w budynku komunalnym ma charakter regularny tj. brak jest okresów rozliczeniowych, w których żaden z lokali użytkowych nie byłby wynajmowany. Gmina rozlicza się z najemcami na podstawie faktur VAT wystawianych za najem powierzchni określonych w umowach najmu. Przedmiotowe faktury sprzedaży Miasto Imielin ujmuje w deklaracjach VAT–7 za poszczególne okresy rozliczeniowe. Jak wskazano powyżej podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny. Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że część zakupów dokonanych w związku wydatkami ponoszonymi na budynek komunalny tj. wydatki dotyczące lokali których wynajem jest opodatkowany podatkiem VAT służyć będzie w całości działalności generującej podatek należny, czyli w całości pozostaną w związku z czynnościami opodatkowanymi (jak wskazał Wnioskodawca w tym przypadku jest w stanie jednoznacznie przypisać przedmiotowe wydatki do działalności opodatkowanej). W konsekwencji z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gminie stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na budynek komunalny, które są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT (wydatki dotyczące lokali których wynajem jest opodatkowany podatkiem VAT), pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków ponoszonych na budynek komunalny, jeżeli wydatki te są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. z opodatkowanym wynajmem lokali użytkowych, jest prawidłowe. Wnioskodawca ponadto wskazał, że zdarza się, że ponoszone przez Gminę wydatki dotyczą zarówno czynności opodatkowanych VAT (wydatki dotyczące lokali, których wynajem jest opodatkowany VAT), jak również czynności zwolnionych z tego podatku (wydatki dotyczące lokali, których wynajem jest zwolniony z VAT), przy czym Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować takich wydatków wyłącznie do działalności opodatkowanej albo do działalności zwolnionej z VAT. Jak już wcześniej wskazano, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy zauważyć, że w sytuacji gdy Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych kategorii czynności (opodatkowanych i zwolnionych), kwotę podatku naliczonego do odliczenia winien określić zgodnie z proporcją obliczoną na podstawie art. 90 ust. 3. Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy, w odniesieniu do wskazanych wydatków, które dotyczą zarówno czynności opodatkowanych VAT (wydatki dotyczące lokali, których wynajem jest opodatkowany VAT), jak i czynności zwolnionych od tego podatku (wydatki dotyczące lokali, których wynajem jest zwolniony z VAT), należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy brak jest obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, Gminie w odniesieniu do tych wydatków przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budynek komunalny (w oparciu o współczynnik proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT), jeżeli wydatki te są związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak również z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania i Gmina nie będzie w stanie przyporządkować tych wydatków jednoznacznie do danej kategorii czynności, jest prawidłowe. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest prawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.