ILPB1/415-1170/10-3/TW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2010 r. (data wpływu 15 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów –jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 15 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Jednocześnie Wnioskodawca (jako jeden ze wspólników istniejącej spółki cywilnej – X Spółka Cywilna – dalej: Spółka Cywilna) zamierza razem z drugim wspólnikiem spółki cywilnej wnieść do Spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego prowadzonego w formie Spółki Cywilnej (w tym m.in. prawa do znaków towarowych), w zamian za który obejmuje nowe udziały w Spółce. Niektóre środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (w tym m.in. znaki towarowe), które będą przedmiotem wspomnianego aportu nie zostały dotychczas ujawnione w Spółce Cywilnej. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż znaki towarowe Spółki Cywilnej są jej własnością, a wybrane spośród nich zostały zarejestrowane w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, a Spółka Cywilna jest w posiadaniu świadectw rejestracji dotyczących przedmiotowych znaków. Wartość poszczególnych składników majątku Spółki Cywilnej w formie aportu przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej do Spółki określona zostanie w umowie Spółki na podstawie odpowiedniej wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. W związku z aportem przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej do Spółki powstanie tzw. dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 i ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zamian za otrzymany aport w postaci przedsiębiorstwa Spółka wyda własne udziały w nominalnej wartości odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonego przedsiębiorstwa (wynikającej z wyceny przeprowadzonej przez rzeczoznawcę majątkowego), tj. nie dojdzie do (tzw. agio), gdyż cała wartość zostanie wykazana jako kapitał zakładowy Spółki. Jednocześnie na dalszym etapie działań planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową np. spółkę komandytową (dalej: SpK). W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie opodatkowania przychodów. Czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki w SpK Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę przed zmianą formy prawnej? Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje w art. 24 ust. 5 pkt 8 powstanie obowiązku podatkowego w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową jedynie w odniesieniu do zysków niepodzielonych. W konsekwencji w przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 września 1994 r. o rachunkowości (t. j Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) przekształcona spółka kapitałowa nie wykazuje zysków niepodzielonych, operacja przekształcenia będzie dla wspólnika spółki przekształcanej neutralna podatkowo. W myśl art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego artykułu w myśl którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, zdaniem Wnioskodawcy, jedyną kategorią podlegającą u wspólnika spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej. Generalnie należy wskazać, iż pojęcie zysków niepodzielonych nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych ani rachunkowych. Niemniej jednak wydaje się, iż termin „zysk niepodzielony” użyty przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nawiązuje wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 KSH. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, określając zakres pojęcia zysków niepodzielonych, należy odwołać się do odpowiednich przepisów KSH, zgodnie z którym można zdefiniować zysk niepodzielony jako zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki. niezależnie od tego czy zysk został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy został przekazany na kapitały spółki (np. kapitały rezerwowe lub kapitał zapasowy w części utworzonej z zysku). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny, m.in. wyrażone zostało przez Pana Roberta Pasternaka w artykule opublikowanym w „Gazecie Prawnej” (nr 5 z dnia 8 stycznia 2009 r.), w którym autor stwierdził, iż „Dla sposobu interpretacji znowelizowanych przepisów konieczne będzie ustalenie definicji zysków niepodzielonych. Wydaje się, że należy odwołać się do przepisów Kodeksu spółek handlowych i uznać, że zyskiem niepodzielonym jest zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od sposobu podziału zysku, tj. przekazania na kapitały spółki czy też do wspólników”. Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, że czynność przekształcenia Spółki w SpK spowoduje powstanie u Wnioskodawcy jako udziałowca spółki przekształcanej obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w zakresie, w jakim przekształcana Spółka wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia Spółki w SpK Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę przed zmianą formy prawnej. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową. Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów). Mając na uwadze ww. przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że wartość niepodzielonych między udziałowców będącymi osobami fizycznymi wszelkich zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie podlegała opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tutejszy organ zauważa, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji zysku niepodzielonego. Niezależnie od powyższego, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu, rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, osiągnięty w roku, w którym następuje przekształcenie staje się zyskiem spółki komandytowej. Spółka komandytowa w przypadku wypłacenia tego zysku wspólnikom nie wypłaci im wszakże swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością który będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka osobowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia stanu rzeczy, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Reasumując, w związku z planowanym przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko wartości niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed zmianą formy prawnej, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym wartość innych zysków niż niepodzielone, wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed zmianą formy prawnej, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wniosek w zakresie kosztów uzyskania przychodów w dniu 14 stycznia 2011 r. został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-1170/10-2/TW. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.