ILPB4/423-326/12-2/ŁM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2012 r. (data wpływu 01.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych obniżenia wartości wkładów wniesionych do spółki komandytowej – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 01 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych obniżenia wartości wkładów wniesionych do spółki komandytowej. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jest osobą prawną i jednocześnie komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: „Spółka”). W przeszłości Wnioskodawca wniósł do Spółki zarówno wkłady pieniężne, jak i niepieniężne (w postaci gruntów wraz z poczynionymi na nich nakładami - w szczególności projektami budowlanymi). Wartość owych wkładów została określona w umowie Spółki, przy czym wartość wkładu niepieniężnego odpowiadała jego wartości rynkowej na dzień wniesienia. W późniejszym okresie do Spółki przystąpili kolejni komandytariusze. Jednocześnie, z ich przystąpieniem dokonana została zmiana struktury udziałów w zyskach, jak i stratach Spółki przypadających na poszczególnych wspólników. Obecnie Wnioskodawca rozważa obniżenie wysokości swojego wkładu w Spółce, czego konsekwencją będzie dokonanie przez Spółkę częściowego zwrotu wniesionego wkładu niepieniężnego. Przy tym, zwrot wkładu nastąpić ma w postaci wypłaty środków pieniężnych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w przypadku częściowego zwrotu wkładu niepieniężnego, wypłacone z tego tytułu środki pieniężne będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym do wysokości kwoty odpowiadającej wartości wkładu określonej w umowie Spółki? Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku częściowego zwrotu wkładu niepieniężnego, wypłacone z tego tytułu środki pieniężne nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym do wysokości kwoty odpowiadającej wartości wkładu określonej w umowie Spółki (odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu na dzień jego wniesienia). Na wstępie zaznaczyć należy, że spółki osobowe prawa handlowego (w tym spółka komandytowa) nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów są ich wspólnicy. W związku z powyższym, skutki podatkowe (na gruncie podatku dochodowego) związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tego przepisu, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku. Art. 5 ust. 2 tejże ustawy stanowi natomiast, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Art. 7 ust. 2 ustawy stanowi natomiast, że dochodem (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 stanowi natomiast, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Należy mieć na uwadze, że sformułowanie „otrzymane” oznacza, iż przychód powstaje dopiero w momencie otrzymania, czyli wpływu do majątku podatnika środków pieniężnych, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje więc definitywny charakter tego przysporzenia. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od Spółki, której Wnioskodawca jest komandytariuszem, z tytułu obniżenia wartości Jego wkładu w tej Spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wskazać również należy, że w stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów w spółkach osobowych ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów. Jednocześnie, wskazać należy, iż w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód, dla celów Jego opodatkowania podatkiem dochodowym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia od wartości uzyskanego przychodu kosztów uzyskania tego przychodu, tj. kosztów nabycia udziału w Spółce. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Zatem w sytuacji częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów części wydatków na nabycie udziału (ogółu praw i obowiązków) w Spółce - proporcjonalnie do rozmiarów wycofywanego wkładu. Zdaniem Wnioskodawcy, za wydatki poniesione na nabycie udziału w Spółce, uznać należy wartość rzeczy i praw, które Wnioskodawca wniósł w formie wkładu do Spółki, tj. w przypadku wkładu niepieniężnego - wartość wkładu z dnia jego wniesienia, która została określona w umowie Spółki. Stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. IBPBI/1/415-362/11/AB i IBPBI/1/415-361/11/AB oraz z dnia 1 marca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-103/11/MO. Wskazano w nim między innymi, że: „(…) wartość rzeczy które Wnioskodawca wnosił w formie wkładu do spółek osobowych, wyprowadzając je tym samym z własnego majątku, tj. nieruchomości z dnia wniesienia do spółki oraz wartość pieniędzy wniesionych do spółki może stanowić koszty uzyskania przychodu otrzymanego w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki komandytowej (…)”. Stanowisko to jest również zgodne ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w wyroku z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. I SA/Po 207/10. W wyroku tym sąd wskazał, iż: „(...) Uznanie, że czynność zwrotu wkładu ze spółki osobowej jest neutralna na gruncie u.p.d.o.p. nakazuje uznać, że koszt uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu wycofania takiego wkładu należy ustalić zgodnie z wartością wynikającą z umowy spółki osobowej, ponieważ jedynie wówczas uzyskany przychód będzie równoważny z kosztem jego uzyskania. Zwrot spółce akcyjnej wkładów niepieniężnych wniesionych do spółki komandytowej, w kwotach nie przekraczających ich wartości określonych w umowie spółki komandytowej nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. (...)”. Stanowisko to zostało w pełni podtrzymane przez Najwyższy Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. II FSK 2469/10. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 września 2011 r. sygn. I SA/Kr 1797/10. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zwrotu wkładu niepieniężnego będą wydatki równe wartości rynkowej wkładu z dnia jego wniesienia, która została określona w umowie Spółki. Co za tym idzie, wypłacone przez spółkę komandytową środki pieniężne - nie przekraczające wartości wkładu wynikającego z umowy Spółki - tytułem zwrotu wkładu na rzecz Wnioskodawcy nie będą rodziły obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z przepisem art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy), w przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 ustawy Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną. Zatem spółki osobowe nie są osobami prawnymi. Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, spółka komandytowa jest „przejrzysta” (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom. Stosownie bowiem do treści art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Jak stanowi art. 123 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Jeżeli komandytariuszem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa, to przychody z udziału w spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sposób określony w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (komandytariuszem), a udział w tej spółce został przez Niego objęty w zamian za wkłady pieniężne, jak i niepieniężne (w postaci gruntów w raz z poczynionymi na nich nakładami – w szczególności projektami budowlanymi). Obecnie Wnioskodawca rozważa obniżenie wysokości wkładu w spółce komandytowej poprzez częściowy zwrot wniesionego wkładu niepieniężnego, co będzie skutkować wypłatą na Jego rzecz środków pieniężnych. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 ustawy). Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ww. ustawy zawarty został zamknięty katalog kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a - 3b, do przychodów nie zalicza się: 3a) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: likwidacji takiej spółki, wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce, 3b) wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio. Jak wynika z cytowanego przepisu, wyłączeniu z przychodów podlegają jedynie środki pieniężne bądź inne wartości w przypadku likwidacji spółki osobowej bądź wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Przepis ten nie odnosi się natomiast do środków pieniężnych lub świadczeń w naturze związanych z częściowym wycofaniem wkładu ze spółki osobowej. W związku z powyższym, środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę ze spółki komandytowej w wyniku obniżenia wysokości wkładów w tej spółce, będą w całości stanowiły przychód po stronie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie natomiast kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Na moment wniesienia wkładu do spółki komandytowej Wnioskodawca nie rozpoznał przychodu, gdyż jest to czynność neutralna podatkowo. Brak przychodu na ten moment oznacza, że odroczony zostaje również moment, w którym Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać po stronie kosztów podatkowych wydatki, które faktycznie poniósł na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Rozpoznanie tych kosztów dla celów podatkowych będzie możliwe dopiero w sytuacji, gdy dojdzie do wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki komandytowej lub w momencie likwidacji tej spółki albo w przypadku gdy dojdzie do zbycia przez spółkę osobową składników majątku stanowiących przedmiot wkładu Wnioskodawcy do tej spółki. Częściowe tylko obniżenie wkładu i związane z tym otrzymanie środków pieniężnych przez Wnioskodawcę powoduje powstanie przychodu, ale nie dochodzi do sytuacji, w której można byłoby rozliczyć koszty związane z wniesieniem wkładu, gdyż nie dochodzi tu do całkowitego wycofania się ze spółki osobowej. Operacja obniżenia wkładu nie wiąże się również ze sprzedażą składników majątku objętych przez spółkę osobową w formie wkładu niepieniężnego. Tym samym, w wyniku obniżenia wkładów w spółce komandytowej, Wnioskodawca nie utraci statusu wspólnika tej spółki. W efekcie będzie On mógł nadal partycypować w przychodach i rozpoznawać koszty związane z funkcjonowaniem tej spółki, proporcjonalnie do posiadanego udziału. Natomiast zaliczenie do kosztów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej będzie możliwe jedynie we wskazanych wyżej sytuacjach, czyli w momencie, gdy przestanie on być wspólnikiem tej spółki lub w sytuacji, gdy spółka komandytowa dokona zbycia przedmiotowych składników majątku. Reasumując, w przypadku częściowego zwrotu wkładu niepieniężnego, środki pieniężne otrzymane z tego tytułu będą stanowiły przychód Wnioskodawcy. Brak jest natomiast podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.