II FSK 2469/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 207/10 w sprawie ze skargi "P." S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "P." S.A. z siedzibą w P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi P. S.A. w P. (dalej: Spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2009 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że jest właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej stanowiącej środek trwały. Spółka zamierza utworzyć wraz z osobą fizyczną spółkę komandytową, w której będzie komandytariuszem, natomiast osoba fizyczna będzie komplementariuszem. Spółka planuje wnieść do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci gruntu. Drugi wspólnik – osoba fizyczna, obejmie udziały w spółce komandytowej w zamian za wkład pieniężny. Grunt zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki komandytowej, a jego wartość początkowa zostanie ustalona według wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu. W związku z niepewną sytuacją gospodarczą, istnieje niebezpieczeństwo, iż spółka komandytowa nie zrealizuje zakładanych celów gospodarczych. W takiej sytuacji, zmuszona będzie rozważyć wycofanie wkładu. Zwrot wkładu nastąpiłby na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych w formie pieniężnej. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie: Jak należy ustalić przychód z tytułu wycofania wkładu ze spółki komandytowej? W ocenie wnioskodawcy opodatkowaniu podlegać będzie wyłącznie nadwyżka kwoty wypłaconej Spółce przy zwrocie wkładu ponad wartość tego wkładu określoną na dzień jego wniesienia w umowie spółki komandytowej. W uzasadnieniu stanowiska powołano się na art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) wskazując, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zauważono, że u.p.d.o.p. nie zawiera przepisu, który regulowałby opodatkowanie majątku otrzymanego przez wspólnika - osobę prawną z tytułu zwrotu wkładu ze spółki osobowej. W szczególności ustawodawca nie zamieścił w niej odpowiednika przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przewidującego zwolnienie od podatku. W ocenie Spółki, w przypadku zwrotu wkładu ze spółki komandytowej nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Zauważono także, że wkład zwrócony w formie pieniężnej będzie stanowił przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowej, określoną na dzień jego wniesienia w umowie spółki komandytowej. W konsekwencji, wypłacona Spółce kwota z tytułu wycofania wkładu nie będzie podlegać opodatkowaniu do wysokości odpowiadającej wartości wniesionego przez Spółkę wkładu. Natomiast nadwyżka zwróconego wkładu ponad jego wartość zostanie opodatkowana 19% podatkiem zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2009 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 5 u.p.d.o.p. stwierdzono, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną. Minister Finansów wskazał także, że w przypadku wycofania wkładu ze spółki komandytowej, przychód podatkowy Spółki stanowi różnica pomiędzy wartością otrzymanej przez Spółkę kwoty tytułem zwrotu wkładu, a ewentualnie wartością niewypłaconych dochodów z tytułu udziału w spółce komandytowej. Natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki związane z przystąpieniem do spółki komandytowej, w tym niezaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych, wydatki na nabycie nieruchomości, wniesionej aportem do tej spółki (koszt "historyczny"). Różnica pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania stanowić będzie - w myśl art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie stanowiska, iż w przypadku zwrotu wkładu przez spółkę komandytową, kosztem uzyskania przychodu będą wydatki związane z przystąpieniem do spółki komandytowej, w tym niezaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych wydatki na nabycie nieruchomości gruntowej niezabudowanej, wniesionej aportem do tej spółki ustalone wg wartości "historycznej." W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty zawarte w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną interpretację uznał za prawidłowe stanowisko obu stron, zgodnie z którym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają bezpośrednio zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w przypadku wycofania jego wkładu z takiej spółki i wypłaty majątku przysługującego temu wspólnikowi. Wskazano, że zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób prawnych i wynikająca z art. 5 u.p.d.o.p. zasada traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki. Zatem w ocenie sądu powyższe wnioski, że wniesienie wkładu do spółki osobowej oraz jego wycofanie pozostaje neutralne na gruncie podatków dochodowych pozostają w sprzeczności ze stanowiskiem organu podatkowego zaprezentowanym w niniejszej sprawie. Zwrócono także uwagę, że przepisy ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm, dalej k.s.h.) dotyczące spółek komandytowych (art. 107 § 1, Art. 123 § 1, art. 65 § 1 - 5 w związku z art. 103 tej ustawy) prowadzą do konkluzji, że występujący ze spółki komandytowej wspólnik otrzymuje zwrot wartości wniesionego wkładu i ewentualnej nadwyżki majątkowej ponad wniesiony wkład. Zatem z uznania, że zwrot wkładu ze spółki osobowej jest neutralne na gruncie u.p.d.o.p., wynika iż koszt uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu wycofania takiego wkładu należy ustalić zgodnie z wartością wynikającą z umowy spółki osobowej. Jedynie wówczas uzyskany przychód będzie równoważny z kosztem jego uzyskania. Z tego powodu zwrot spółce akcyjnej wkładów niepieniężnych wniesionych do spółki komandytowej, w kwotach nieprzekraczających ich wartości określonych w umowie spółki komandytowej nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 3a, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów i przyjęcie, że poniesienie wydatku na objęcie określonego wkładu udziałowego następuje w momencie wniesienia wkładów do spółki komandytowej, i to z tej daty należy przyjąć cenę jego nabycia, która stanowi koszt uzyskania z tytułu ewentualnie późniejszego zwrotu wkładu. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej organu nie powołano zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. (por: wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA oraz z dnia 21 kwietnia 2004, sygn. akt FSK 181/04, ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Druga uwaga o charakterze ogólnym odnosi się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy, w której na indywidualny wniosek zainteresowanego (Spółka) Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14 b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do ..."wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} J S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej oraz przedmiotu rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego art.5 ust. 1 i 2, art. 12 ust 3a oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że w przypadku zwrotu wniesionego do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego, jako koszt uzyskania przychodu z tego tytułu należy przyjąć wartość tego wkładu w dacie jego wniesienia, a nie rzeczywiste wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu (koszt historyczny). Zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego odnosiło się do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji. Zgodnie z tym co przyjął sąd pierwszej instancji (strona 1 i 2 uzasadnienia wyroku), z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że sporne na tym etapie postępowania pozostawało określenie, czy w przypadku wycofania przez komandytariusza (spółkę akcyjną) wkładu niepieniężnego, wniesionego uprzednio do spółki komandytowej, w postaci nieruchomości gruntowej, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowej określona na dzień jego wniesienia w umowie spółki komandytowej, czy będzie to koszt "historyczny" tj. wydatek poniesiony na nabycie wnoszonej aportem nieruchomości gruntowej. Definiując sporne zagadnienie sąd pierwszej instancji (str. 7 i 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) stwierdził, że w rozstrzyganej sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają odrębnych zasad ustalania przychodów z tytułu zwrotu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Ponadto kwestią sporną między stronami w rozstrzyganej sprawie nie był sposób ustalenia przychodu podatkowego w oparciu o ogólne uregulowania zawarte w art. 12 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji jaka została przedstawiona w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji określenie przychodu z tytułu zwrotu wkładu do spółki komandytowej następowało z uwzględnieniem regulacji art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. (otrzymane pieniądze jako zwrot równowartości wniesionego do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego). Nie jest również przedmiotem sporu, że obowiązujące w dacie wystąpienia z wnioskiem o interpretację przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidywały także oddzielnych zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do przychodów ze sprzedaży rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Zmiana stanu prawnego w tym zakresie wprowadzone zostały w ustawie z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Przepisy wprowadzone w tej nowelizacji, jak wynika z treści art. 13 ustaw nowelizującej mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., i z tego względu nie mogły stanowić punktu odniesienia do oceny prawnej wyrażonej w rozpoznawanej sprawie. Dla przypomnienia jedynie należało wyjaśnić, że w nowelizacji z dnia 25 listopada 2010r., w art. 15 dodane zostały przepisy ust. 1s oraz ust. 1t i ust. 1u (art. 2 pkt 6 lit. c) W przepisach tych uregulowano sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie z zasadami przyjętymi na gruncie przepisów wprowadzonych w ustawie nowelizującej w przypadku odpłatnego zbycia (np. sprzedaży) przez podatnika określonych składników majątkowych przychodem z tego tytułu jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (art. 14), zaś kosztem wydatki na jego nabycie lub wytworzenie. Wydatki takie podlegają zaliczeniu do kosztów dopiero w momencie zbycia tego składnika majątku. Jeżeli natomiast dany składnik majątku zaliczony zostanie przez podatnika do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ustala on jego wartość początkową na podstawie poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie tego składnika i od tak ustalonej wartości dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które zalicza do kosztów uzyskania przychodów w okresie wykorzystywania składnika. Same wydatki na nabycie lub wytworzenie takiego składnika majątku nie są natomiast - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy - zaliczane do kosztów uzyskania przychodów do czasu jego odpłatnego zbycia. Natomiast gdy zbywającym przedmiot wkładu jest spółka niebędąca osobą prawną koszty te ustala się w wysokości: 1) wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu poniesionych przez wspólnika wnoszącego wkład, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne - w przypadku gdy zbywany jest przedmiot wkładu nie zaliczony w spółce do podlegających amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych; 2) wartości początkowej przyjętej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki niebędącej osobą prawną, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych - w przypadku gdy zbywany jest przedmiot wkładu zaliczony w spółce do podlegających amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Podkreślić należy, że uzasadniając wprowadzone zmiany w Rządowym projekcie ustawy zauważono, iż "Ustawa CIT nie zawiera przepisu odnoszącego się wprost do skutków wniesienia wkładów do spółek niebędących osobami prawnymi. Na gruncie obecnej regulacji wszelkie skutki związane z uczestnictwem osoby prawnej w spółce niebędącej osobą prawną, rozpatrywane są w oparciu o przepis art. 5 ustawy CIT. Powszechnie w orzecznictwie organów podatkowych przyjmuje się, że wniesienie przez osobę prawną wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie powoduje skutków w podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo, że czynność wniesienia wkładu prowadzi w sensie cywilistycznym do zbycia przedmiotu wkładu przez wspólnika na rzecz spółki. Kierunek ten powinien wpływać także na kształt innych regulacji związanych z uczestnictwem wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, a dotyczących kontynuacji zasad wyceny przedmiotu wkładu, tj. odnoszenie się do jego ceny nabycia lub wytworzenia, zbycia przedmiotu wkładu, likwidacji spółki czy wystąpienia ze spółki. Projektowane regulacje dotyczyć mają spółek niebędących osobami prawnymi, które są "transparentne" podatkowo.’’ (Sejm RP VI kadencji druk Nr 3500). To ostatnie stwierdzenie przytoczonego fragmentu uzasadnienia nowelizującej znajduje potwierdzenie w treści przepisów art.1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art.4 § 1 k.s.h. Z przepisów tych wynika, że spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego są transparentne podatkowo, zaś obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są ich poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do jej wspólnika będącego spółką kapitałową, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 tej ustawy, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Te same zasady stosuje się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przywołany przepis statuuje zatem zasadę, że w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji przesądza o tym, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011r., i mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie do ustalenia kosztów podatkowych zastosowanie znaleźć powinny zasady ogólne dotyczące sposobu określania kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na tym tle za prawidłowe i znajdujące oparcie w powołanym przepisach należało uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że w przypadku wycofania przez komandytariusza (spółkę akcyjną) wkładu niepieniężnego, wniesionego uprzednio do spółki komandytowej, w postaci nieruchomości gruntowej, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowej określona na dzień jego wniesienia w umowie spółki komandytowej. Odwołując się do regulacji art. 65 § 3 k.s.h. mającego odpowiednie zastosowanie do spółek komandytowych oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że poniesienie wydatku na objęcie określonego wkładu udziałowego następuje w momencie wniesienia wkładów do spółki komandytowej i to z tej daty należy przyjąć cenę jego nabycia, która stanowi koszt uzyskania z tytułu ewentualnie późniejszego zwrotu wkładu. Uznając za prawidłową ocenę sądu pierwszej instancji w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten pozostaje w ścisłym powiązaniu z art. 7 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z kolei z tymi przepisami przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zastrzeżenia zawarte w tym przepisie (art. 10 i 11) dopuszczające, w niektórych przypadkach opodatkowanie przychodu oraz wprowadzające szczególne zasady opodatkowania przedsiębiorstw powiązanych, nie odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego w rozpoznawanej sprawie. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Stosownie do przywołanej już treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08; uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011r., Sygn. akt II FPS 6/10 oraz z dnia 12 grudnia 2011r., Sygn. akt II FPS 2/11 publik. w CBOSA) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością oraz nie zostały wskazane w katalogu wydatków nie stanowiących tego rodzaju kosztów w art. 16 ust.1 ustawy. Zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004r., FSK 671/04, publik. CBOSA). Skoro w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011r., wniesienie wkładu do spółki osobowej oraz jego wycofanie pozostaje neutralne na gruncie podatków dochodowych, to w sprzeczności z tą oceną stało stanowisko organu podatkowego wyrażone również w skardze kasacyjnej, że w przypadku wycofania wkładu w postaci nieruchomości przez spółkę akcyjną ze spółki komandytowej koszt uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości wydatków poniesiony na nabycie wnoszonej aportem nieruchomości gruntowej. Prowadziło to bowiem wbrew tym regułom do powstania z tego tytułu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jak trafnie stwierdził to sąd pierwszej instancji uznanie, że czynność zwrotu wkładu ze spółki osobowej jest neutralna na gruncie u.p.d.o.p. nakazuje uznać, że koszt uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu wycofania takiego wkładu należy ustalić zgodnie z wartością wynikającą z umowy spółki osobowej, ponieważ jedynie wówczas uzyskany przychód będzie równoważny z kosztem jego uzyskania. Zgadzając się z tą oceną ponownie należało odwołać się do przepisu art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., z którego jednoznacznie wynika, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wysokość tych udziałów w rozpoznawanej sprawie nie mogła zostać określona w inny sposób niż przez wskazanie na treść umowy spółki komandytowej. W tej sytuacji udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady oraz przy wypłacie wspólnikowi również nadwyżkę majątkową ponad wniesione przez wspólników wkłady (art. 65 § 1 k.s.h.). Udział w zysku w spółce komandytowej związany jest z wniesieniem wkładu który może mieć charakter pieniężny bądź niepieniężny. Zatem wniesienie wkładu niepieniężnego o odpowiedniej wartości może być uznane za formę poniesienia wydatku. Wartość ta w przypadku wkładów niepieniężnych pozostaje oznaczona w umowie spółki. Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 2 ust. 2 pkt 2 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).