ILPB4/423-57/11-4/ŁM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2011 r. (data wpływu 21.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wysokości dochodu z tytułu wkładu niepieniężnego w postaci gruntów - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 21 lutego 2011 r. został złożony przez X. Spółka komandytowa ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej: podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wysokości dochodu z tytułu wkładu niepieniężnego w postaci gruntów, podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu określenia dochodu do opodatkowania. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 oraz art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 21 kwietnia 2011 r. nr ILPB4/423-57/11-2/ŁM, ILPB1/415-217/11-2/AMN wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Ponadto z uwagi na fakt, iż spółka komandytowa jest transparentna podatkowo, tj. podatnikami podatku dochodowego są jej wspólnicy będący osobami fizycznymi lub osobami prawnymi, poinformowano, iż wskazać należy osobę (prawną lub fizyczną) będącą Wnioskodawcą w przedmiotowej sprawie, podać jej dane wg wskazania z części B i C oraz wskazać rodzaj sprawy (część D.2 i D.3). Jednocześnie osoba ta winna złożyć podpis pod oświadczeniem, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Przy czym, w przypadku osoby prawnej winny to być podpisy osób umocowanych do jej reprezentacji. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 29 kwietnia 2011 r., natomiast w dniu 09 maja 2011 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 06 maja 2011 r.). Na ww. wezwanie odpowiedziała osoba prawna, tj. X. Sp. z o.o., zaznaczając jednocześnie jako rodzaj sprawy poz. 39 Podatek dochodowy od osób prawnych oraz doprecyzowując przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Tym samym przedmiotowy wniosek podlega rozpatrzeniu w całości w podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Dwóch Komplementariuszy i Komandytariusz w 2007 roku założyli spółkę komandytową. Komplementariusze są osobami fizycznymi. Komandytariusz jest osobą prawną i w roku założenia Spółki komandytowej wniósł do niej w formie wkładu niepieniężnego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W skład aportu wchodziły środki trwałe ujęte wcześniej w ewidencji wnoszącego wkład oraz aktywa obrotowe w postaci gruntów, zakwalifikowane w Spółce do towarów handlowych. Obie spółki prowadzą działalność w zakresie realizacji inwestycji budownictwa mieszkaniowego, dlatego grunty w każdym przypadku nie są traktowane jako środki trwałe, ale towary do dalszej odsprzedaży. Spółka komandytowa realizuje na gruntach otrzymanych jako wkład niepieniężny projekty deweloperskie, które po zakończeniu podlegają sprzedaży. W piśmie z dnia 06 maja 2011 r. (data wpływu 09.05.2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka wskazała, że zarówno środki trwałe jak i aktywa obrotowe (grunty) na dzień otrzymania aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostały wycenione do wartości rynkowych (wyższych od wartości księgowych wynikających z ksiąg Spółki wnoszącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa) i w tych wartościach zaewidencjonowane w księgach spółki komandytowej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Jak należy określić dochód do opodatkowania dla wspólników spółki komandytowej w odniesieniu do zrealizowanych projektów deweloperskich wytworzonych z wykorzystaniem gruntów wniesionych w postaci wkładu niepieniężnego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa? Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka komandytowa jest spółką handlową nie posiadająca osobowości prawnej. Z uwagi na to, z punktu widzenia podatku dochodowego spółka osobowa jest transparentna podatkowo. Podatnikami podatku dochodowego są poszczególni jej wspólnicy, którzy w zależności od formy prawnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochodem do opodatkowania z punku widzenia obu podatków będzie nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, przy czym zarówno przychody jak i koszty będą przyporządkowane poszczególnym wspólnikom proporcjonalnie do posiadanych udziałów. W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Natomiast kosztami uzyskania przychodu, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty poniesione w celu uzyskania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do tej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się w przypadku rzeczy i praw nie zaliczonych do środków trwałych Spółki wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie. W konsekwencji, kierując się brzmieniem powołanych wyżej przepisów zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem do opodatkowania w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych, będących efektem zrealizowanego projektu deweloperskiego, będzie różnica między ceną należną z tytułu sprzedaży danego obiektu a wszelkimi kosztami związanymi z jego wytworzeniem (obejmującymi w szczególności wartość nieruchomości w postaci gruntów ustaloną na moment wniesienia nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa tej nieruchomości) proporcjonalnie do posiadanych przez poszczególnych wspólników udziałów. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. W myśl przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa jest spółką handlową nieposiadającą osobowości prawnej. Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej, a zatem dla celów podatkowych są „transparentne”. Natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody przez nią uzyskiwane są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku wynika, iż Komandytariusz będący osobą prawną (tj. Spółka będąca Wnioskodawcą) wraz z dwoma Komplementariuszami w 2007 roku założył spółkę komandytową, do której wniósł w formie wkładu niepieniężnego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W skład aportu wchodziły środki trwałe ujęte wcześniej w ewidencji wnoszącego wkład oraz aktywa obrotowe w postaci gruntów, zakwalifikowane do towarów handlowych. Spółka komandytowa realizuje na gruntach otrzymanych jako wkład niepieniężny projekty deweloperskie, które po zakończeniu podlegają sprzedaży. W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. Tym samym, wskazany przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 1t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzony do niej ww. ustawą, nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zatem, w odniesieniu do zrealizowanych projektów deweloperskich wytworzonych z wykorzystaniem gruntów wniesionych w postaci wkładu niepieniężnego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przychód podatkowy dla Komandytariusza Wnioskodawcy) – proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki osobowej – powstanie w wysokości wyrażonej w umowie przenoszącej prawo własności tego gruntu. Odnośnie natomiast kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych do dnia 31.12.2010 r. nie zawierała szczególnych uregulowań w zakresie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów dla Komandytariusza spółki komandytowej będącego osobą prawną (tj. Wnioskodawcy) z tytułu zbycia składnika majątkowego przez spółkę komandytową, który został wniesiony w postaci wkładu niepieniężnego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo), celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Mając na uwadze przedstawione powyżej warunki uznania konkretnych wydatków za koszty uzyskania przychodów podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, do której wniesiono aport, jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest bowiem dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki komandytowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę komandytową, jak i przez jej wspólnika. Tymczasem w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że zarówno środki trwałe jak i aktywa obrotowe (grunty) na dzień otrzymania aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostały wycenione do wartości rynkowych (wyższych od wartości księgowych wynikających z ksiąg Spółki wnoszącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa) i w tych wartościach zaewidencjonowane w księgach spółki komandytowej. Reasumując, dochód dla Komandytariusza (Spółki będącej Wnioskodawcą) w odniesieniu do zrealizowanych przez spółkę komandytową projektów deweloperskich wytworzonych z wykorzystaniem gruntów wniesionych przez Niego w postaci wkładu niepieniężnego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowić będzie różnica pomiędzy przychodem (ceną należną) ze zbycia danego obiektu a kosztami jego uzyskania w wysokości wydatków poniesionych przez Komandytariusza na nabycie gruntu nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów i powiększonych o koszty związane z wytworzeniem tego obiektu poniesione już przez spółkę komandytową, proporcjonalnie do posiadanego w spółce komandytowej udziału. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.