ILPP1/443-32/12-4/MK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2012 r. (data wpływu 11 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2012 r. (data wpływu 22 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu przedsiębiorstwa – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 11 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu przedsiębiorstwa. Dnia 22 marca 2012 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami drogeryjnymi jako osoba fizyczna. Zainteresowana jest osobą zamężną. Działalność prowadzi w nieruchomościach stanowiących jej własność (ujętych w ewidencji środków trwałych) oraz w lokalach wynajętych. Wnioskodawczyni zamierza przekazać posiadane przedsiębiorstwo aportem do spółki prawa handlowego. Przekazując przedsiębiorstwo zamierza wyłączyć z niego nieruchomości własne. Przedmiotem aportu będą więc ruchomości oraz pozostałe składniki przedsiębiorstwa, w tym m. in. wyposażenie, logo, towary handlowe, należności, środki pieniężne, wiedzę i know how, kontakty, kontrakty, zobowiązania i inne tajemnice przedsiębiorstwa. W związku z powyższą czynnością do spółki przejdą pracownicy w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Po przekazaniu przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni zawrze z tą spółką umowę dzierżawy (najmu) nieruchomości będących własnością Zainteresowanej. W przypadku lokali wynajętych spółka wstąpi w umowy najmu w miejsce Wnioskodawczyni. Dnia 22 marca 2012 r. Zainteresowana uzupełniła opis zdarzenia przyszłego wskazując, iż: wnoszone do spółki przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 551 § 1 Kodeksu cywilnego, mogącym w sposób samodzielny i niezależny prowadzić działalność gospodarczą. Już dziś Wnioskodawczyni prowadzi działalność w obiektach własnych i wynajętych. Po wniesieniu aportu działalność Spółki będzie prowadzona tylko w obiektach wynajętych (od osób zewnętrznych i od Wnioskodawczyni). przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu jest jednym podmiotem stanowiącym całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Powyższa decyzja spowodowana jest przejściem Wnioskodawczyni na emeryturę. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy przekazanie aportem przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości do spółki prawa handlowego podlegać będzie podatkowi od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawczyni, aport przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości do spółki prawa handlowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyliczenie składników przedsiębiorstwa art. 551 k.c. jest przykładowe i dokonane wyłącznie pod kątem przeznaczenia ich do prowadzenia przez przedsiębiorcę konkretnej działalności gospodarczej, a więc wyłącznie w aspekcie funkcjonalnym i organizacyjnym. Pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje wszystkie prawa i obowiązki majątkowe, nie tylko te wymienione powyżej i umieszczone w bilansie danego podmiotu zarówno po stronie aktywów jak i pasywów. Przedsiębiorstwo stanowi swoisty zbiór, towarów i innych dóbr, które towarami nie są. Brak któregokolwiek z elementów wymienionych w definicji przedsiębiorstwa nie musi dyskwalifikować danej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa. Również wyłączanie określonych elementów z zespołu składników stanowiących przedsiębiorstwo (np. wyłączenie budynków) nie musi wykluczać zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie, z art. 552 kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Ponieważ przepis ten dopuszcza możliwość wyłączenia przedmiotu umowy poszczególnych, składników w drodze uzgodnień między zbywcą a nabywcą przedsiębiorstwa powstaje pytanie. W jakim zakresie dopuszczalne jest stosowanie tych wyłączeń, aby przedmiot zbycia w dalszym ciągu można było uznać za „Przedsiębiorstwo”. Analiza treści art. 552 k.c. wskazuje wyraźnie, że co do zasady tylko czynność prawna obejmująca wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa jest czynnością prawną mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Dlatego należy uznać, że i wyłączeniu mogą podlegać jedynie te składniki, które nie są niezbędne do realizacji stojących przed przedsiębiorstwem celów gospodarczych, a o tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne. Jak wskazała to Wnioskodawczyni wcześniej, działalność prowadzi w nieruchomościach własnych i wynajętych, po dokonaniu aportu działalność prowadzona będzie wyłącznie w nieruchomościach wynajętych. Ponieważ po dokonaniu aportu Zainteresowana zapewni Spółce korzystanie z nieruchomości w drodze umowy dzierżawy lub najmu, Wnioskodawczyni uważa, że opisana wyżej transakcja będzie dotyczyła przedsiębiorstwa i nie będzie podlegać podatkowi od towarów i usług. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu. Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy. Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to dostawa realizowana do innego podmiotu (np. spółki prawa handlowego lub cywilnego), nie będzie podlegała przepisom ustawy. Należy tu wskazać również art. 552 k.c., którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami drogeryjnymi jako osoba fizyczna. Działalność prowadzi w nieruchomościach stanowiących jej własność (ujętych w ewidencji środków trwałych) oraz w lokalach wynajętych. Wnioskodawczyni zamierza przekazać posiadane przedsiębiorstwo aportem do spółki prawa handlowego. Przekazując przedsiębiorstwo zamierza wyłączyć z niego nieruchomości własne. Przedmiotem aportu będą więc ruchomości oraz pozostałe składniki przedsiębiorstwa, w tym m. in. wyposażenie, logo, towary handlowe, należności, środki pieniężne, wiedzę i know how, kontakty, kontrakty, zobowiązania i inne tajemnice przedsiębiorstwa. W związku z powyższą czynnością do spółki przejdą pracownicy w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Po przekazaniu przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni zawrze z tą spółką umowę dzierżawy (najmu) nieruchomości będących własnością Zainteresowanej. W przypadku lokali wynajętych spółka wstąpi w umowy najmu w miejsce Wnioskodawczyni. Wnoszone do spółki przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 551 § 1 Kodeksu cywilnego, mogącym w sposób samodzielny i niezależny prowadzić działalność gospodarczą. Przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu jest jednym podmiotem stanowiącym całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Wskazać należy, iż zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, iż doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. W przedmiotowej sprawie, w mającym być przedmiotem aportu przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, a przekazana masa będzie mogła służyć kontynuowaniu dotychczasowej działalności gospodarczej. Natomiast wyłączenie z masy majątkowej przedsiębiorstwa nieruchomości wykorzystywanych dla potrzeb prowadzenia działalności produkcyjnej, nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego – na dzień wniesienia go aportem do spółki – cech przedsiębiorstwa. Jak wyjaśniono w opisie sprawy, Spółka otrzyma tytuł prawny do przedmiotowych nieruchomości, bowiem po wniesieniu aportem składników przedsiębiorstwa zawarta zostanie z Wnioskodawczynią umowa dzierżawy (najmu) nieruchomości będących własnością Zainteresowanej oraz wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Zatem, w niniejszej sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji czynność wniesienia przez Wnioskodawczynię aportem przedsiębiorstwa do spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Reasumując, wniesienie w formie aportu przedsiębiorstwa Zainteresowanej, z wyłączeniem nieruchomości, do spółki prawa handlowego, z którą na moment wniesienia aportu będzie zawarta umowa najmu ww. nieruchomości, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.