ILPP1/443-623/14-4/JSK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2014 r. (data wpływu 26 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 21 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 26 września 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Gmina (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem nieruchomości niezabudowanej, którą ma zamiar sprzedać. Przedmiotowa nieruchomość położona jest na obszarze, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej: mpzp). Zgodnie ustaleniami mpzp nieruchomość ta położona jest w strefie oznaczonej na rysunku planu symbolem 4Mn. Dla strefy oznaczonej na rysunku planu symbolem 4Mn ustala się jako przeznaczenie podstawowe zabudowę jednorodzinną w układzie wolnostojącym. W strefie, o której mowa, zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej, w sprawie ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązują następujące ustalenia dotyczące kształtowania budynków i ładu przestrzennego: ustala się wyznaczone na rysunku planu obowiązujące linie zabudowy; ustala się wysokość zabudowy na dwie kondygnacje nadziemne z jednokondygnacyjnym poddaszem użytkowym: wysokość nowej zabudowy nie może przekraczać wysokości zabudowy istniejącej i powinna oscylować między 9 a 11 m liczona od poziomu terenu do kalenicy, ustala się zakaz wprowadzania suteren i antresol; obowiązują dachy dwuspadowe o symetrycznych połaciach: obowiązują kalenice prostopadłe do frontu działki budowlanej, obowiązują dachy kryte dachówką w odcieniu czerwonym; obowiązuje wbudowanie garaży w budynek mieszkalny. W strefie oznaczonej symbolem 4Mn obowiązują następujące ustalenia dotyczące zagospodarowania terenu: obowiązuje zabudowa mieszkaniowa w układzie wolnostojącym; ustala się zakaz wbudowywania usług w zabudowę mieszkaniową; obowiązuje przeznaczenie co najmniej 50% powierzchni działki budowlanej pod zieleń; obowiązuje wydzielenie dostępnego dla mieszkańców zespołu ciągu pieszo-spacerowego z zielonym wnętrzem rekreacyjnym, oznaczonego na rysunku planu symbolem KP. W ww. strefie obowiązują następujące ustalenia dotyczące parcelacji gruntów: ustala się wielkość działki budowlanej w granicach od 600 do 1200 m2; ustala się minimalną szerokość frontu działki na 20 m. W strefie, o której mowa, obowiązują następujące ustalenia dotyczące systemu transportowego: ustala się obsługę komunikacyjną ulicami dojazdowymi oznaczonymi na rysunku planu symbolami 29KD i 30KD; ustala się obowiązek zapewnienia miejsc postojowych w granicach działki budowlanej. Dodatkowo, zgodnie z treścią Uchwały Rady Miejskiej w sprawie ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, na terenie objętym planem obowiązują ustalenia dotyczące ochrony i kształtowania środowiska m.in.: obowiązuje zakaz zabudowy na terenach normatywnej strefy oddziaływania promieniowania elektromagnetycznego od linii 110kV oraz na terenach zagrożonych podtopieniem 1% wylewami wód powodziowych w granicach oznaczonych na rysunku planu, obowiązuje wprowadzenie zieleni na terenach wydzielonych liniami wewnętrznego podziału oznaczonej na rysunku planu symbolem Zo. Przedmiotowa nieruchomość niezabudowana zgodnie z mpzp położona jest na terenie o przeznaczaniu podstawowym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną (4Mn). Jednakże część tej nieruchomości – na podstawie rysunku planu – położona jest na terenie, na którym wprowadzono zakaz zabudowy z uwagi na normatywną strefę oddziaływania promieniowania elektromagnetycznego od linii 110 kV (linia wysokiego napięcia). Dodatkowo, zgodnie z rysunkiem planu na tej samej części przedmiotowej nieruchomości znajduje się symbol Zo – oznaczający zgodnie z legendą do rysunku planu – tereny zieleni urządzonej, na której wprowadza się zakaz zabudowy. Poszczególne części przedmiotowej nieruchomości nie zostały wyodrębnione geodezyjnie, tj. stanowią jedną działkę gruntu. W piśmie z dnia 24 września 2014 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że: Działki, o których mowa we wniosku, tj. nr 37 i 38, leżą na terenie oznaczonym symbolem 4Mn w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obszaru rozwoju … – część „…” (uchwała z dnia 8 lipca 2004 r.). Południowo-wschodnia cześć ww. nieruchomości znajduje się w normatywnej strefie oddziaływania promieniowania elektromagnetycznego od linii 110 kV. Ta część terenu 4Mn została dodatkowo oznaczona symbolem Zo opisanym w legendzie rysunku planu jako tereny zieleni urządzonej, na których wprowadza się zakaz zabudowy. Tereny zieleni urządzonej stanowią odrębną kategorię przeznaczenia terenu na obszarze objętym planem (zgodnie z § 5). Przeznaczeniem podstawowym terenu 4Mn jest zabudowa jednorodzinna w układzie wolnostojącym (§ 17 ust. 1). Zakaz zabudowy na części terenów został następująco sformułowany w ustaleniach ogólnych planu dotyczących ochrony i kształtowania środowiska: „obowiązuje zakaz zabudowy na terenach normatywnej strefy oddziaływania promieniowania elektromagnetycznego od linii 110kV oraz na terenach zagrożonych podtopieniem 1% wylewami wód powodziowych w granicach oznaczonych na rysunku planu” (§ 8 pkt 3). Pytanie dotyczy możliwości sytuowania w strefie Zo budowli w postaci np. sieci i urządzeń infrastruktury technicznej, dróg wewnętrznych, parkingów, ścieżek rowerowych, czy elementów małej architektury. Części omawianych działek znajdujące się w obrębie wyróżnionej graficznie strefy, powinny być zagospodarowane zgodnie z przeznaczeniem ustalonym w planie – czyli tylko zielenią urządzoną stanowiącą uzupełnienie funkcji mieszkaniowej jednorodzinnej (gdyż obszar zieleni urządzonej wyznaczono w obrębie terenu zabudowy jednorodzinnej 4Mn). Obiekty budowlane należące do innych kategorii przeznaczenia (np. drogi, ścieżki rowerowe, obiekty do parkowania) będą niezgodne z planem. Również sieci infrastruktury technicznej, nawet podziemne, niekolidujące z zagospodarowaniem zielenią – powinny być zgodnie z planem prowadzone w obrębie linii rozgraniczających ulic (§ 11 ust. 1 pkt 1). Na terenie zieleni urządzonej, w oznaczonej strefie zakazu zabudowy, można lokalizować tylko obiekty budowlane towarzyszące zabudowie jednorodzinnej i związane bezpośrednio z funkcją zieleni (z wyłączeniem obiektów kubaturowych), jak np. obiekty małej architektury (piaskownice, huśtawki) czy obiekty architektury ogrodowej stosowane w ogrodach przydomowych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy dostawa nieruchomości opisanej we wniosku podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej, aktualnie 23% - jako dostawa terenów budowlanych? Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina dokonując dostawy nieruchomości, będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów usług, natomiast czynność ta w świetle ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054, z późn. zm) dalej: ustawa, będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów (art. 15 ust. 6, art. 7 ust. 1 ustawy). Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f. Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i usług stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Wobec tego generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT. Zwolnienie to jest oparte na przepisie art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1, z późn. zm., dalej jako: Dyrektywa 2006/112), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b). Z kolei przepis art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112 przewiduje, że do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Tym samym, państwa członkowskie UE mają wysoki poziom swobody w określeniu definicji terenów budowlanych. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Nieruchomość niezabudowana opisywana we wniosku położona jest na obszarze z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z rysunkiem planu nieruchomość ta oznaczona jest symbolem 4Mn, dla strefy oznaczonej 4Mn ustalono przeznaczenie podstawowe – zabudowę jednorodzinną w układzie wolnostojącym. Jednocześnie na rysunku planu nieruchomość ta częściowo oznaczona jest dodatkowymi elementami, których znaczenie należy odczytać z legendy do rysunku planu (zgodnie z legendą są to tereny, na których wprowadza się zakaz zabudowy: z uwagi na normatywną strefę oddziaływania promieniowania elektromagnetycznego od linii 110 kV oraz tereny zieleni urządzonej, na której wprowadza się zakaz zabudowy). W ocenie Wnioskodawcy, aby prawidłowo opodatkować dostawę przedmiotowej nieruchomości należy uwzględnić podstawowe przeznaczenie gruntu określone w obwiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, tj. zabudowa jednorodzinna w układzie wolnostojącym. Powyższe stanowisko podziela również Adam Bartosiewicz w Komentarzu VAT. LEX, 2014 „Terenem budowlanym jest m.in. taki teren, który jest przeznaczony pod zabudowę na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie powinno ulegać wątpliwości, że ma to być plan obowiązujący, a nie taki, który wygasł. Kwalifikacja terenu – jako przeznaczonego pod zabudowę – powinna wypływać z części projektowej planu, określającej podstawowe przeznaczenie terenu”. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa nieruchomość w całości zaklasyfikowana jest jako grunt przeznaczony pod zabudowę, zgodnie z podstawowym przeznaczeniem nieruchomości ustalonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zatem opisywana nieruchomość spełnia definicję terenów budowlanych zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy. Zasadnicze znaczenie, w ocenie Zainteresowanego, ma w powyższej sprawie również fakt, że nieruchomość ta jest jedną działką gruntu, nie jest w żaden sposób podzielona geodezyjnie na poszczególne części, wobec tego stanowi jeden towar i będzie przedmiotem jednej transakcji. Natomiast jedna transakcja, jeden towar – co do zasady – podlega opodatkowaniu według jednej stawki podatku VAT, nawet wówczas, gdy składa się ona z wielu czynności, tj. gdy oprócz czynności podstawowej obejmuje jedną lub wiele czynności pomocniczych, wspomagających czynność główną. TSUE w wydawanych wyrokach wielokrotnie podkreślał też, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Natomiast w przedmiotowej sytuacji nie może być mowy o tym, że transakcja dostawy jednej działki gruntu składa się z kilku czynności, wręcz przeciwnie stanowi jednorodną transakcję, tym bardziej rozdzielanie takiej czynności miałoby sztuczny charakter. Zatem jedna transakcja nie powinna być sztucznie dzielona na części składowe, by nie zakłócić funkcjonowania wspólnego systemu VAT. Dostawa przedmiotowej działki gruntu będzie dokonywana jako jedna transakcja, udokumentowana w jednym akcie notarialnym. Podkreślenia wymaga również fakt, że poszczególne części działki gruntu nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa nieruchomości opisanej we wniosku podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej, aktualnie 23% - jako dostawa terenów budowlanych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem nieruchomości niezabudowanej, którą ma zamiar sprzedać. Przedmiotowa nieruchomość położona jest na obszarze, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej: mpzp). Zgodnie ustaleniami mpzp nieruchomość ta położona jest w strefie oznaczonej na rysunku planu symbolem 4Mn. Dla strefy oznaczonej na rysunku planu symbolem 4Mn ustala się jako przeznaczenie podstawowe zabudowę jednorodzinną w układzie wolnostojącym. W strefie, o której mowa, zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej, w sprawie ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązują następujące ustalenia dotyczące kształtowania budynków i ładu przestrzennego: ustala się wyznaczone na rysunku planu obowiązujące linie zabudowy; ustala się wysokość zabudowy na dwie kondygnacje nadziemne z jednokondygnacyjnym poddaszem użytkowym: wysokość nowej zabudowy nie może przekraczać wysokości zabudowy istniejącej i powinna oscylować między 9 a 11 m liczona od poziomu terenu do kalenicy, ustala się zakaz wprowadzania suteren i antresol; obowiązują dachy dwuspadowe o symetrycznych połaciach: obowiązują kalenice prostopadłe do frontu działki budowlanej, obowiązują dachy kryte dachówką w odcieniu czerwonym; obowiązuje wbudowanie garaży w budynek mieszkalny. W strefie oznaczonej symbolem 4Mn obowiązują następujące ustalenia dotyczące zagospodarowania terenu: obowiązuje zabudowa mieszkaniowa w układzie wolno stojącym; ustala się zakaz wbudowywania usług w zabudowę mieszkaniową; obowiązuje przeznaczenie co najmniej 50% powierzchni działki budowlanej pod zieleń; obowiązuje wydzielenie dostępnego dla mieszkańców zespołu ciągu pieszo-spacerowego z zielonym wnętrzem rekreacyjnym, oznaczonego na rysunku planu symbolem KP. W ww. strefie obowiązują następujące ustalenia dotyczące parcelacji gruntów: ustala się wielkość działki budowlanej w granicach od 600 do 1200 m2; ustala się minimalną szerokość frontu działki na 20 m. W strefie, o której mowa, obowiązują następujące ustalenia dotyczące systemu transportowego: ustala się obsługę komunikacyjną ulicami dojazdowymi oznaczonymi na rysunku planu symbolami 29KD i 30KD; ustala się obowiązek zapewnienia miejsc postojowych w granicach działki budowlanej. Dodatkowo zgodnie z treścią Uchwały Rady Miejskiej w sprawie ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na terenie objętym planem obowiązują ustalenia dotyczące ochrony i kształtowania środowiska m.in.: obowiązuje zakaz zabudowy na terenach normatywnej strefy oddziaływania promieniowania elektromagnetycznego od linii 110kV oraz na terenach zagrożonych podtopieniem 1% wylewami wód powodziowych w granicach oznaczonych na rysunku planu, obowiązuje wprowadzenie zieleni na terenach wydzielonych liniami wewnętrznego podziału oznaczonej na rysunku planu symbolem Zo. Przedmiotowa nieruchomość niezabudowana zgodnie z mpzp położona jest na terenie o przeznaczaniu podstawowym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną (4Mn). Jednakże część tej nieruchomości – na podstawie rysunku planu – położona jest na terenie, na którym wprowadzono zakaz zabudowy z uwagi na normatywną strefę oddziaływania promieniowania elektromagnetycznego od linii 110 kV (linia wysokiego napięcia). Dodatkowo zgodnie z rysunkiem planu na tej samej części przedmiotowej nieruchomości znajduje się symbol Zo – oznaczający zgodnie z legendą do rysunku planu – tereny zieleni urządzonej, na której wprowadza się zakaz zabudowy. Poszczególne części przedmiotowej nieruchomości nie zostały wyodrębnione geodezyjnie, tj. stanowią jedną działkę gruntu. Działki, o których mowa we wniosku, tj. nr 37 i 38, leżą na terenie oznaczonym symbolem 4Mn w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (uchwała z dnia 8 lipca 2004 r.). Południowo-wschodnia cześć ww. nieruchomości znajduje się w normatywnej strefie oddziaływania promieniowania elektromagnetycznego od linii 110 kV. Ta część terenu 4Mn została dodatkowo oznaczona symbolem Zo opisanym w legendzie rysunku planu jako tereny zieleni urządzonej, na których wprowadza się zakaz zabudowy. Tereny zieleni urządzonej stanowią odrębną kategorię przeznaczenia terenu na obszarze objętym planem (zgodnie z § 5). Przeznaczeniem podstawowym terenu 4Mn jest zabudowa jednorodzinna w układzie wolnostojącym (§ 17 ust. 1). Zakaz zabudowy na części terenów został następująco sformułowany w ustaleniach ogólnych planu dotyczących ochrony i kształtowania środowiska: „obowiązuje zakaz zabudowy na terenach normatywnej strefy oddziaływania promieniowania elektromagnetycznego od linii 110kV oraz na terenach zagrożonych podtopieniem 1% wylewami wód powodziowych w granicach oznaczonych na rysunku planu” (§ 8 pkt 3). Części omawianych działek znajdujące się w obrębie wyróżnionej graficznie strefy, powinny być zagospodarowane zgodnie z przeznaczeniem ustalonym w planie – czyli tylko zielenią urządzoną stanowiącą uzupełnienie funkcji mieszkaniowej jednorodzinnej (gdyż obszar zieleni urządzonej wyznaczono w obrębie terenu zabudowy jednorodzinnej 4Mn). Obiekty budowlane należące do innych kategorii przeznaczenia (np. drogi, ścieżki rowerowe, obiekty do parkowania) będą niezgodne z planem. Również sieci infrastruktury technicznej, nawet podziemne, niekolidujące z zagospodarowaniem zielenią – powinny być zgodnie z planem prowadzone w obrębie linii rozgraniczających ulic (§ 11 ust. 1 pkt 1). Na terenie zieleni urządzonej, w oznaczonej strefie zakazu zabudowy, można lokalizować tylko obiekty budowlane towarzyszące zabudowie jednorodzinnej i związane bezpośrednio z funkcją zieleni (z wyłączeniem obiektów kubaturowych), jak np. obiekty małej architektury (piaskownice, huśtawki) czy obiekty architektury ogrodowej stosowane w ogrodach przydomowych. Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości niezabudowanej. Gmina, która jak wskazano w opisie sprawy, jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonując czynności na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje czynności dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że sprzedaż gruntów będzie miała charakter cywilnoprawny, nie jest możliwe wyłączenie Wnioskodawcy z grona podatników podatku VAT, a tym samym planowana dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy – z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi. Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647, z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej. I tak, w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy. Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego. W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego. Z powyższych przepisów wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Należy podkreślić, że zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy są dostawy nieruchomości spełniające łącznie 2 warunki, tj.: przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany; teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy. W celu dalszej analizy stanu sprawy należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.). W świetle art. 3 pkt 1 tej ustawy – przez obiekt budowlany należy rozumieć: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury. Jak stanowi art. 3 pkt 2 ww. ustawy – przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 cyt. ustawy). Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 niniejszej ustawy – przez obiekt małej architektury – należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. W tym miejscu należy wskazać, że Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast przez budynki rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Obiekty te są przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie sklasyfikowane jako budynki, tj. drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne itp. Zatem jeśli dana budowla w rozumieniu Prawa budowlanego nie została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, mieści się w sekcji „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy – nieruchomość niezabudowana, która ma być przedmiotem dostawy, zgodnie z mpzp położona jest na terenie o przeznaczaniu podstawowym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Jednakże część tej nieruchomości – na podstawie rysunku planu – położona jest na terenie, na którym wprowadzono zakaz zabudowy z uwagi na normatywną strefę oddziaływania promieniowania elektromagnetycznego od linii 110 kV (linia wysokiego napięcia). Dodatkowo zgodnie z rysunkiem planu na tej samej części przedmiotowej nieruchomości znajduje się symbol Zo – oznaczający zgodnie z legendą do rysunku planu – tereny zieleni urządzonej, na której wprowadza się zakaz zabudowy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że poszczególne części przedmiotowej nieruchomości nie zostały wyodrębnione geodezyjnie, tj. stanowią jedną działkę gruntu. Części omawianych działek znajdujące się w obrębie wyróżnionej graficznie strefy, powinny być zagospodarowane zgodnie z przeznaczeniem ustalonym w planie – czyli tylko zielenią urządzoną stanowiącą uzupełnienie funkcji mieszkaniowej jednorodzinnej (gdyż obszar zieleni urządzonej wyznaczono w obrębie terenu zabudowy jednorodzinnej 4Mn). Obiekty budowlane należące do innych kategorii przeznaczenia (np. drogi, ścieżki rowerowe, obiekty do parkowania) będą niezgodne z planem. Również sieci infrastruktury technicznej, nawet podziemne, niekolidujące z zagospodarowaniem zielenią – powinny być zgodnie z planem prowadzone w obrębie linii rozgraniczających ulic (§ 11 ust. 1 pkt 1). Na terenie zieleni urządzonej, w oznaczonej strefie zakazu zabudowy, można lokalizować tylko obiekty budowlane towarzyszące zabudowie jednorodzinnej i związane bezpośrednio z funkcją zieleni (z wyłączeniem obiektów kubaturowych), jak np. obiekty małej architektury (piaskownice, huśtawki) czy obiekty architektury ogrodowej stosowane w ogrodach przydomowych. Biorąc pod uwagę kryterium przeznaczenia terenu należy stwierdzić, że działka, będąca przedmiotem planowanej dostawy – w całości – stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę. Jak bowiem wynika z opisu sprawy – nieruchomość niezabudowana, która ma być przedmiotem dostawy, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położona jest na terenie o przeznaczaniu podstawowym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Ponadto również teren oznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem Zo (tereny zieleni urządzonej) stanowi teren przeznaczony pod zabudowę, bowiem miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza na tym terenie wznoszenie budowli takich jak: obiekty małej architektury (piaskownice, huśtawki) czy obiekty architektury ogrodowej stosowane w ogrodach przydomowych. W konsekwencji planowana sprzedaż przez Wnioskodawcę całości ww. gruntu – jako terenu niezabudowanego, lecz przeznaczonego pod zabudowę (jak wynika z zapisów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego), nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, lecz będzie opodatkowana przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku w wysokości 23%. Podsumowując, dostawa nieruchomości opisanej we wniosku będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej, aktualnie 23% - jako dostawa terenów budowlanych. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.