ILPP1/443-65/12-5/AWa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów nabytych w drodze spadku – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 23 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów nabytych w drodze spadku. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Gmina x jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego powołana została do wykonywania zadań publicznych określonych odrębnymi przepisami. Postanowieniem z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt (…) Sądu Rejonowego dla (…) Gmina nabyła na podstawie ustawy w całości z dobrodziejstwem inwentarza spadek po zmarłym (…). Stwierdzenie spadku nastąpiło na podstawie przepisu art. 935 k.c., zgodnie z którym w przypadku braku małżonka spadkodawcy, jego krewnych i dzieci małżonka spadkodawcy, powołanych do dziedziczenia z ustawy, spadek przypada gminie ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy jako spadkobiercy ustawowemu. Jeżeli ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy w Rzeczypospolitej Polskiej nie da się ustalić albo ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy znajdowało się za granicą, spadek przypada Skarbowi Państwa jako spadkobiercy ustawowemu. Należy podkreślić również, że zgodnie z art. 1023 k.c. Skarb Państwa ani gmina nie mogą odrzucić spadku, który im przypadł z mocy ustawy. Skarb Państwa ani gmina nie składają oświadczenia o przejęciu spadku, a spadek uważa się za przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza. W skład nabytego spadku wchodzą przedmioty użytku domowego takie jak noszące ślady użytkowania pojedyncze filiżanki, talerze i inne przedmioty zastawy stołowej. Ponieważ przedmioty te posiadają wartość handlową, a jednocześnie Gmina ani jej jednostki nie mają możliwości ich wykorzystania, Gmina podjęła decyzję o ich zbyciu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Gmina zbywając przedmioty użytku domowego takie jak noszące ślady użytkowania pojedyncze filiżanki, talerze i inne przedmioty zastawy stołowej nabyte wcześniej na podstawie spadkobrania ustawowego, działa jako podatnik podatku VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT powinna być wykonana przez podatnika VAT, który w stosunku do tej właśnie czynności działa jako podatnik podatku VAT. Definicja podatnika znajduje się w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców - lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Aby więc dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT powinna być wykonana w ramach działalności gospodarczej podatnika zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak czytamy w publikacji „VAT. Komentarz” Bartosiewicz A. Kubacki R. Lex 2011, powyższa definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Aczkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, przyjąć należy, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Należy też powiedzieć, że przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z poglądem wyrażonym w „Dyrektywa VAT. Komentarz” pod redakcją Krzysztofa Sachsa i Romana Namysłowskiego, uzależnienie pojęcia „podatnik” od prowadzenia działalności gospodarczej wynika z charakteru podatku VAT, który jest szczególną formą podatku obrotowego od profesjonalnego obrotu gospodarczego. Położenie nacisku na działalność gospodarczą miało na celu odróżnienie podatników VAT od podmiotów podlegających opodatkowaniu innymi podatkami i opłatami transakcyjnymi dotyczącymi obrotu nieprofesjonalnego. Kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona podatników VAT osoby fizyczne i instytucje nieprowadzące działalności gospodarczej, nawet jeżeli wykonują one czynności dostawy towarów (np. sprzedaż używanych składników majątku). Aby więc rozstrzygnąć czy sprzedaż przedmiotów wchodzących w skład spadku, o którym mowa w stanie sprawy, dokonywana jest w ramach działalności gospodarczej należy ustalić, czy sprzedaż ta ma charakter profesjonalnego obrotu gospodarczego. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT za podatnika VAT może być uznany podmiot wykonujący samodzielnie, a więc niezależnie działalność gospodarczą. Należy podkreślić, iż Gmina nabyła przedmioty wchodzące w skład spadku z mocy prawa, nie miała przy tym możliwości rezygnacji z ich nabycia nawet jeżeli uznałaby, iż przedmioty te nie mogą być wykorzystane dla jej działalności. Taki sposób nabycia własności nie jest charakterystyczny dla nabycia przez przedsiębiorcę, który działa w warunkach wolnego rynku i ma swobodny wybór co do dokonania zakupu danych przedmiotów oraz co do ich wyboru. Gmina nabywając przedmioty ze spadku nie zachowała się więc jak przedsiębiorca, tzn. profesjonalny handlowiec. Należy także wskazać, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT podatnik wykonując działalność gospodarczą musi działać z zamiarem wykonywania czynności o charakterze gospodarczym. Tak więc nabywając określone przedmioty podatnik ma również wolę i zamiar dokonania ich odsprzedaży. W sytuacji Gminy tak jednak się nie stało. Gmina nie miała możliwości rezygnacji z nabycia przedmiotów wchodzących w skład spadku, jednocześnie nabywając je z mocy prawa nie nabyła ich z zamiarem odsprzedaży. Należy więc wnioskować, iż sprzedaż przedmiotów pochodzących ze spadku dokonywana jest przez Gminę, która odnośnie do tej czynności nie działa jako podatnik VAT, nie jest spełniona bowiem przesłanka wykonywania samodzielnej - działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT. Na potwierdzenie stanowiska Gminy należy powołać tezę wyrażoną przez TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r., wydanym w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/l 0, zgodnie z którą pojęcie działalności gospodarczej jest zdefiniowane w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. 14295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz. S. I 10157, pkt 39). Jak czytamy dalej w przedmiotowym wyroku „z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Weilcome Trust, Rec. s. I 3013, pkt 32).” Mając na uwadze powyższe, należy powiedzieć, że sprzedaż przez Gminę przedmiotów wchodzących w skład spadku nabytego z mocy ustawy nie stanowi dostawy w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT, a więc w stosunku do tej czynności Gmina nie spełnia warunku działania jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego Kodeksu są tylko przedmioty materialne. Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz są objęte zwolnieniem wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych). Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, w myśl art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…). Z powołanych wyżej konstrukcji prawnych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawne są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W takim przypadku bez znaczenia jest fakt, że nabycie ruchomości następowało nieodpłatnie, z mocy prawa lub też na podstawie darowizny czy spadkobrania. Istotne jest, że w przedmiotowej sprawie wypełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Postępowanie Gminy w przedmiocie sprzedaży ruchomości będzie więc czynnością określoną w art. 5 ustawy. Gmina zatem wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek ww. czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą i tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych. Z opisu sprawy wynika, iż Gmina, będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, postanowieniem z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt (…) Sądu Rejonowego dla (…) nabyła na podstawie ustawy w całości z dobrodziejstwem inwentarza spadek po zmarłym (…). Stwierdzenie spadku nastąpiło na podstawie przepisu art. 935 k.c., zgodnie z którym w przypadku braku małżonka spadkodawcy, jego krewnych i dzieci małżonka spadkodawcy, powołanych do dziedziczenia z ustawy, spadek przypada gminie ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy jako spadkobiercy ustawowemu. Jeżeli ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy w Rzeczypospolitej Polskiej nie da się ustalić albo ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy znajdowało się za granicą, spadek przypada Skarbowi Państwa jako spadkobiercy ustawowemu. Należy podkreślić również, że zgodnie z art. 1023 k.c. Skarb Państwa ani gmina nie mogą odrzucić spadku, który im przypadł z mocy ustawy. Skarb Państwa ani gmina nie składają oświadczenia o przejęciu spadku, a spadek uważa się za przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza. W skład nabytego spadku wchodzą przedmioty użytku domowego takie jak noszące ślady użytkowania pojedyncze filiżanki, talerze i inne przedmioty zastawy stołowej. Ponieważ przedmioty te posiadają wartość handlową, a jednocześnie Gmina ani jej jednostki nie mają możliwości ich wykorzystania, Gmina podjęła decyzję o ich zbyciu. Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy, stwierdzić należy, że sprzedaż przedmiotów użytku domowego takich jak noszące ślady użytkowania pojedyncze filiżanki, talerze i inne przedmioty zastawy stołowej nabytych w drodze spadku ustawowego jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną). W związku z tym, Gmina dokonując wskazanej wyżej transakcji zbycia przedmiotów użytku domowego, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż Gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży przedmiotów użytku domowego. W świetle powyższego transakcja zbycia przedmiotów użytku domowego takich jak pojedyncze filiżanki, talerze i inne przedmioty zastawy stołowej nabytych wcześniej w drodze spadkobrania jest czynnością ze sfery cywilnoprawnej, a zatem niepodlegającą wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, jak również na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. Reasumując, Gmina zbywając przedmioty użytku domowego takie jak noszące ślady użytkowania pojedyncze filiżanki, talerze i inne przedmioty zastawy stołowej nabyte wcześniej na podstawie spadkobrania ustawowego, działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Jednocześnie tut. Organ informuje, iż w przedmiotowej sprawie udzielono odpowiedzi wyłącznie w zakresie zadanego pytania. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.