ILPP1/443-802/12-3/MK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2012 r. (data wpływu 28 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na wykonanie stałej zabudowy ścian oraz wnęk w obiektach budownictwa mieszkaniowego – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 28 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na wykonanie stałej zabudowy ścian oraz wnęk w obiektach budownictwa mieszkaniowego. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, gdzie podstawową działalnością firmy jest wykonywanie mebli na zamówienie, w tym: kuchennych, pokojowych, młodzieżowych i dla dzieci, biurowych, sklepowych, aptecznych, zabudów wnęk i zabudów ścian, zakładania stolarki budowlanej. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT. Zainteresowany prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Dochody z tytułu prowadzonej działalności opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W ramach działalności gospodarczej świadczy m. in. usługi polegające na trwałej zabudowie ścian i wnęk szafami wnękowymi. Usługi te wykonuje na zlecenie klientów w lokalach i budynkach mieszkalnych, które spełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w lokalach mieszkalnych do 150 m2 oraz w budynkach jednorodzinnych do 300 m2. Usługi te polegają na wykonaniu elementów zabudowy na indywidualny wymiar, a następnie na montażu ich u klienta na stałe bez możliwości przeniesienia jej w inne miejsce. Wszystkie elementy składowe potrzebne do wykonania zamówionej przez klienta stałej zabudowy ścian jak i wnęki takie jak ramiak pionowy, ramiak poziomy, tory górne i dolne, rolki górne jak i dolne, wszelkiego rodzaju płyty (melanina, lakier, fornir, itp.), lustra w różnych kolorach, szkło w różnym asortymencie, uchwyty, prowadnice szuflad, drążki, akcesoria do wyposażenia wnęk szafy typu wieszaki na spodnie, lerawaty, pantografy i półki, kosz, itp., Wnioskodawca kupuje, a odsprzedaje wraz z usługą montażu zgodnie z zamówieniem. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy wartość całej usługi montażowej, mieszczącej się w PKD 43.32.Z w zakresie wykonania stałej zabudowy ścian jak i wnęk w obiekcie budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanego w PKOB 11 w sposób trwały, bez możliwości przemieszczenia w inne miejsce, wykonanej na podstawie umowy cywilnoprawnej z zakupionych materiałów będzie podlegać opodatkowaniu obniżoną, tj. 8% stawką podatku VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, usługi dotyczące wykonania i montażu stałej zabudowy ściany i zabudowy stałej wnęk wykonanych z zakupionych materiałów podlegać będą opodatkowaniu obniżoną 8% stawką VAT, jeżeli będą wykonane w lokalach i budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Usługi stałej zabudowy ścian i wnęk w budynkach – zdaniem Wnioskodawcy – stanowią roboty budowlane specjalistyczne wykonywane w ramach przebudowy, budowy, remontu i modernizacji obiektu budowlanego. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę 8% stosuje się do budowy, remontu, modernizacji i termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wykonane usługi zabudowy przyczyniają się do zwiększenia wartości jak i do zwiększenia walorów użytkowych lokalu lub budynku mieszkalnego. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Jak wynika z zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Z kolei z art. 41 ust. 12 ustawy wynika, iż stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Według art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. W myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla: towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia; robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; robót konserwacyjnych dotyczących: obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 – w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2. Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 ww. rozporządzenia). Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy). Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania. W dziale 12 usystematyzowano natomiast budynki niemieszkalne. Zauważyć należy, iż przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie jej elementy (koszty). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego. W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o: budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6), robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7), przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (…) (pkt 7a), remoncie – należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8). Pojęcie „modernizacja” – według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś. Modernizacja, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinna zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku. Badając zagadnienie stanowiące podstawę wniosku przytoczyć należy orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 774/12. W powołanym przeczeniu Sąd stwierdził, iż z art. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., L 347, s. 1 ze zm.) oraz z art. 2 pkt 1 obowiązującej wcześniej Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977 r., L 145 s. 1 ze zm.) wynika, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną. Jeśli jednak transakcja obejmuje więcej niż jedną czynność, które są wzajemnie ze sobą powiązane (zespół usług lub usługi i dostawy towarów), może być ona uznana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, za jedną transakcję. Nastąpi to wówczas, gdy jeden z elementów stanowi świadczenie główne a pozostały element lub elementy mają wobec niego charakter pomocniczy, tj. nie stanowią celu samego w sobie, ale środek służący do jak najlepszego skorzystania ze świadczenia głównego. Sąd Administracyjny kierując się powyższą argumentacją stwierdza dalej, iż prawidłowa ocena transakcji złożonej winna zatem polegać przede wszystkim na ustaleniu, czy mamy do czynienia z jedną transakcją czy z wieloma. W przypadku stwierdzenia, że jest to jedna transakcja złożona, na ustaleniu czy transakcję złożoną na gruncie ustawy o VAT, należy kwalifikować jako dostawę towarów, czy też jako świadczenie usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym zakresie powołał się na regulacje przepisów krajowych, tj. art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, argumentując, że świadczeniem usług – w rozumieniu art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego, jeżeli dana transakcja złożona może zostać zaliczona do jednej lub drugiej kategorii, ponieważ istnieje tyle samo powodów do zaliczenia jej do każdej z nich, to w takiej sytuacji należy zakwalifikować ją jako „dostawę towarów”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w przytoczonym orzeczeniu stwierdza następnie, iż jeżeli mamy do czynienia z wytworzeniem i dostarczeniem szafy wnękowej na zamówienie klienta, a następnie z jej montażem, to z gospodarczego punktu widzenia transakcję tę należy taktować jako jedną, a co za tym idzie dokonać oceny czy transakcja taka winna być traktowana jako dostawa towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), czy też jako świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy). Sąd – w świetle podanych rozważań – stwierdza, że jest to dostawa towarów. „Zabudowa wnękowa stanowi bowiem dobro materialne (towar), a przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel następuje w momencie jej zamontowania u klienta. Wprawdzie zakupowi zabudowy wnękowej towarzyszy usługa montażu elementów szafy, to jednak nie można uznać, że owa usługa jest na tyle dominująca, że całą tę transakcję należy traktować jak świadczenie usług. Zwykle bowiem przy zakupie zabudowy wnękowej, a więc mebli na wymiar wraz z ich montażem, to wartość mebli przewyższa cenę usługi montażu. W konsekwencji, elementem dominującym tej transakcji jest niewątpliwie wykonanie i dostarczanie szafy wnękowej na wymiar, nie zaś jej montaż.” Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania mebli na zamówienie. W ramach działalności gospodarczej świadczy m. in. usługi polegające na trwałej zabudowie ścian i wnęk szafami wnękowymi. Usługi te wykonuje na zlecenie klientów w lokalach i budynkach mieszkalnych, które spełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w lokalach mieszkalnych do 150 m2 oraz w budynkach jednorodzinnych do 300 m2. Usługi te polegają na wykonaniu elementów zabudowy na indywidualny wymiar, a następnie na montażu ich u klienta na stałe bez możliwości przeniesienia jej w inne miejsce. Wszystkie elementy składowe potrzebne do wykonania zamówionej przez klienta stałej zabudowy ścian Wnioskodawca kupuje, a następnie odsprzedaje wraz z usługą montażu zgodnie z zamówieniem. Zainteresowany jest podatnikiem podatku VAT. Wskazać należy, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów. Odnosząc wskazany wyżej stan prawny do przedstawionego opisu sprawy oraz orzecznictwa sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie ma miejsce dostawa towaru w postaci elementów zabudowy wnękowej lub ściany z montażem. Powołane powyżej przepisy dotyczące obniżonej stawki podatku nie przewidują 8% stawki dla tego rodzaju dostawy. Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe, a ponadto aktualne orzecznictwo w tym zakresie, wskazać należy, iż do opisanych we wniosku czynności montażu zabudowy ścian oraz wnęk w sposób trwały – bez możliwości przemieszczenia – w budynkach mieszkalnych PKOB 11 zastosowania nie ma preferencyjna, tj. 8% stawka podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż opisane czynności, ze względu na dominujące cechy prac, stanowią – w świetle przytoczonych orzeczeń administracyjnych – dostawę towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast preferencyjna stawka podatku VAT odnosi się do usług określonych w art. 41 ust. 12 ustawy oraz § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia. W konsekwencji zastosowanie ma – na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – podstawowa stawka VAT w wysokości 23%. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.