IPPB1/415-1549/12-4/MT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 13.12.2012 r. (data wpływu 14.12.2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19.02.2013 r. (data wpływu 22.02.2013 r.) złożonym na wezwanie z dnia 14.02.2013 r. Nr IPPB1/415-1549/12-2/MT, IPPB2/436-625/12-2/AF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania zysków uzyskiwanych z inwestycji dokonywanych za pośrednictwem rachunku – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 14.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania zysków uzyskiwanych z inwestycji dokonywanych za pośrednictwem rachunku. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest stroną trzech umów zawartych przez niego z biurem maklerskim banku w przedmiocie przyjmowania i realizacji zleceń kupna i sprzedaży instrumentów finansowych na rynku OTC (pozagiełdowy rynek instrumentów pochodnych, m.in. opartych na walutach). Na podstawie umowy OTC Biuro Maklerskie prowadzi dla Wnioskodawcy: rejestr ewidencyjny obejmujący informacje o otwartych pozycjach w instrumentach finansowych na rynkach OTC, będących przedmiotem transakcji zawieranych na zlecenie Wnioskodawcy, rachunek pieniężny służący do obsługi rejestru operacyjnego, na którym zapisywane są środki pieniężne Wnioskodawcy, rejestr operacyjny, stanowiący rejestr środk6w pieniężnych oraz niezrealizowanych zysków i strat z otwartych pozycji Wnioskodawcy. - dalej zwane łącznie „Rachunkiem”. Wnioskodawca zawarł ze spółką komandytowo-akcyjną (dalej „Spółka”) - której jest akcjonariuszem - umowę, na podstawie której udostępnił Spółce Rachunek w celu inwestowania przez Spółkę za pośrednictwem Rachunku. Zgodnie z uzgodnioną między stronami treścią umowy, w okresie jej obowiązywania Wnioskodawca nie będzie udostępniać Rachunku innym osobom, jak również nie będzie korzystać z niego dla siebie. Rachunek będzie postawiony do wyłącznej dyspozycji Spółki. Dlatego Wnioskodawca przekaże Spółce wszystkie informacje i środki techniczne uwierzytelniające (w tym kody, hasła, tokeny) niezbędne dla korzystania z Rachunku. Spółka będzie wykorzystywać do dokonywania inwestycji za pośrednictwem Rachunku własne środki pieniężne, które w tym celu będzie wpłacać na Rachunek samodzielnie albo za pośrednictwem Wnioskodawcy. Spółka będzie samodzielnie podejmować decyzje inwestycyjne dotyczące jej środków i ponosić ich odpowiedzialność. Środki pieniężne i instrumenty finansowe zapisane na Rachunku będą, zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą, należeć do Spółki. Zyski z tych inwestycji dokonywanych za pośrednictwem Rachunku należeć będą wyłącznie i w całości do Spółki zaś straty są przez nią pokrywane w całości. Ponadto, Spółka przyjmie na siebie pełną odpowiedzialność za długi powstałe w związku z prowadzeniem Rachunku oraz związane z rozliczeniami transakcji na Rachunku. W zamian za udostępnienie rachunku Spółka zapłaci Wnioskodawcy zryczałtowane wynagrodzenie za każdy rozpoczęty rok wykonywania umowy. Pismem z dnia 19.02.2013 r. (data wpływu 22.02.2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 14.02.2013 r. Nr IPPB1/415-1549/12-2/MT, IPPB2/436-625/12-2/AF Strona uzupełniła stan faktyczny wniosku ORD-IN oraz wpłaciła brakującą opłatę. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy umowa udostępnienia Rachunku, która ma być zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Czy zyski uzyskiwane z inwestycji dokonywanych za pośrednictwem Rachunku w trakcie obowiązywania umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką stanowić będą dochód podatkowy dla Wnioskodawcy, wyłącznie w części odpowiadającej jego udziałowi w zyskach Spółki, a dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej? Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 2 w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W zakresie pytania Nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Zdaniem Wnioskodawcy: Ad: 2 Zyski uzyskiwane z inwestycji dokonywanych za pośrednictwem Rachunku w trakcie obowiązywania umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką będą stanowiły dochód podatkowy dla Wnioskodawcy wyłącznie w części odpowiadającej jego udziałowi w zyskach Spółki i dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach właściwych dla opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Z uwagi na to, że umowa zawarta pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą będzie stanowić, że środki pieniężne i instrumenty finansowe zapisane na Rachunku będą należeć do Spółki, a zyski z inwestycji dokonywanych za pośrednictwem Rachunku należeć będą wyłącznie i w całości do Spółki, to konsekwentnie podmiotem uzyskującym przychody podatkowe uzyskiwane z tytułu tych transakcji będzie wyłącznie Spółka (a ściślej: jej wspólnicy/akcjonariusze), natomiast nie będzie możliwe przypisanie go Wnioskodawcy jako osobie fizycznej - posiadaczowi Rachunku - jako że będą one wchodzić do majątku Spółki, natomiast nie będą powiększać majątku własnego Wnioskodawcy. W tym miejscu należy dodać, że sam fakt zapisania środków pieniężnych na rachunku należącym do Wnioskodawcy (a udostępnionym Spółce) nie może prowadzić automatycznie do wniosku, że środki te stanowią dla niego przychód podatkowy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof, „Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przez pojęcie „otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych” należy rozumieć środki pieniężne, które stają się definitywnie własnością podatnika, który je otrzymał, tzn. stanowią rzeczywiste przysporzenie (przyrost) jego majątku. Pogląd ten ma oparcie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych - por. wyrok NSA z dnia 14 maja 1998 r., SA/Sz 1305/97: „Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątku (dochodu), a zatem przychodem jako źródłem dochodu jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.) tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi.” W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Przychód określony powyżej powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o czym stanowi art. 17 ust. 1b ustawy. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi: tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, instrumenty rynku pieniężnego, opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu, niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych, instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego, kontrakty na różnicę, opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych. Przychód z transakcji na rynku OTC uznać należy za przychód ze źródła przychodów określonego w powołanym wyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z kapitałów pieniężnych, uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Sposób opodatkowania tychże dochodów został uregulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 3 tej ustawy dochód ten ustala się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy. W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c. Stosownie do art. 30b ust. 6 ustawy rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających i obliczyć należny podatek dochodowy. Realizując powyższy obowiązek, podatnik winien dysponować stosownymi informacjami dotyczącymi uzyskanych przychodów i poniesionych tytułem ich uzyskania kosztów otrzymanymi od podmiotu, za pośrednictwem którego zainwestował środki na rynku OTC. Zgodnie bowiem z art. 39 ust. 3 ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej są obowiązane w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 (m.in. dochody z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających), sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C). Zatem skoro przychód z transakcji przeprowadzanych na rynku OTC jest przychodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to dochód z tego tytułu podatnik na zasadzie samoopodatkowania po zakończeniu roku podatkowego jest obowiązany rozliczyć w zeznaniu rocznym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38). Dochód ten stanowi bowiem dochód tego podatnika uzyskany jedynie za pośrednictwem podmiotów umożliwiających takie transakcje. Podmioty te w ramach prowadzonej na podstawie stosownego zezwolenia działalności świadczą bowiem określone usługi zarządzania powierzonymi im środkami finansowymi np. poprzez inwestycje na rynku OTC, a klient za pośrednictwem tych podmiotów uzyskuje przychody. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Spółka komandytowo-akcyjna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem (akcjonariuszem) inwestuje za pośrednictwem Rachunku Wnioskodawcy. Spółka będzie wykorzystywać do dokonywania inwestycji za pośrednictwem Rachunku własne środki pieniężne, które w tym celu będzie wpłacać na Rachunek samodzielnie albo za pośrednictwem Wnioskodawcy. Sytuacja ta nie zmienia jednak faktu, iż to Wnioskodawca (właściciel Rachunku) inwestuje powyższe środki pieniężne we własnym imieniu w zakresie transakcji na rynku OTC (a nie w imieniu Spółki) zatem nie dla Spółki. Biuro maklerskie za pośrednictwem, którego uzyskuje dochody powinno sporządzić i przesyłać informacje o wysokości dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę. To Wnioskodawca uzyskuje bowiem dochody z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających i nie ma przy tym znaczenia skąd posiada środki na te inwestycje. Dokonuje ich bowiem we własnym imieniu jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności maklerskiej. Zatem Wnioskodawca, – a nie Spółka – jest zobowiązany po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane we własnym imieniu w roku podatkowym z tego tytułu i uiścić należny podatek. Tym samym z tytułu transakcji przeprowadzanych na rynku OTC to nie od spółki „pobierany” jest podatek, a od Wnioskodawcy, który powinien go uiścić we własnym imieniu jako osoba, która uzyskiwała z tego tytułu dochód posługując się środkami finansowymi powierzonymi lub też wpłaconymi przez Spółkę na jego rachunek. Nie ma przy tym znaczenia, że Spółka powierzyła lub wpłaciła na rachunek Wnioskodawcy środki te celem inwestowania na rynku OTC, skoro powierzyła je lub wpłaciła na rachunek osoby nie prowadzącej działalności w tym zakresie, a osobie fizycznej nie zajmującej się taką działalnością (Wnioskodawcy). Najistotniejsze znaczenie ma zatem fakt, że Spółka środki finansowe przekazała osobie fizycznej nie prowadzącej na podstawie stosownego zezwolenia działalności maklerskiej. A więc nie mogła uzyskiwać za jej pośrednictwem przychodu z tego tytułu. Przychód uzyskiwał bowiem jako podatnik na swój rachunek Wnioskodawca, jako osoba, której Spółka przekazała środki finansowe. Nie można zatem zgodzić się z postawioną na wstępie przez Wnioskodawcę tezą, że w niniejszej sprawie zyski uzyskiwane z inwestycji dokonywanych za pośrednictwem Rachunku w trakcie obowiązywania umowy pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką będą stanowiły dochód podatkowy dla Wnioskodawcy wyłącznie w części odpowiadającej jego udziałowi w zyskach Spółki i dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach właściwych dla opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W niniejszej sprawie dochody z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających osiągała osoba, która dokonywała inwestycji na rynku OTC, a więc Wnioskodawca jako osoba której Spółka powierzyła lub wpłaciła na jego rachunek środki finansowe. Dodać warto, że wprawdzie podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kierując się kryteriami własnego rachunku ekonomicznego – tym niemniej ocena skutków podatkowych tych decyzji winna opierać się na przepisach prawa podatkowego. I jakkolwiek strony uprawnione są w ramach kodeksowej zasady swobody kształtowania umów swobodnie kształtować swoje prawa i obowiązki w zawieranych umowach, które nie mogą być przedmiotem ingerencji organów podatkowych, w sytuacji, gdy skutki tych umów odnoszą się do zobowiązań podatkowych podatników, organ ma nie tylko prawo, lecz obowiązek dokonać oceny tych skutków opierając się na przepisach prawa podatkowego. W niniejszej sprawie taka ocena prowadzi do wniosku, że po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania przychodu z kapitałów pieniężnych. Reasumując mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż zyski uzyskiwane za pośrednictwem rachunku Wnioskodawcy w trakcie obowiązywania umowy między Wnioskodawcą, a spółką stanowić będą w całości dla Wnioskodawcy przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z kapitałów pieniężnych, podatek dochodowy od dochodu z tego tytułu wynosi 19%. Dochód, o którym mowa we wniosku należy rozliczyć w zeznaniu rocznym (PIT-38), składanym do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym. W tym samym terminie należy wpłacić należny podatek. Końcowo - odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA - wskazać należy, iż orzeczenie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.