IPPB1/4511-1250/15-2/DK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2015 r. (data wpływu 28 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 28 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca wraz z innymi osobami jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”). Wnioskodawca wraz z pozostałymi akcjonariuszami SKA, planuje dokonanie przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka X”), a następnie wniesienie udziałów w Spółce X w postaci wkładu niepieniężnego do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”) w zamian za udziały w tej Spółce. Na skutek dokonanej czynności wniesienia udziałów aportem, Spółka nabędzie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki X. Wnioskodawca przewiduje, że w Spółce X może zostać w przyszłości podjęta uchwała o zobowiązaniu udziałowców do wniesienia dopłat do Spółki X. Dopłaty zostaną wniesione przez Spółkę, która będzie udziałowcem Spółki X. Uregulowanie zobowiązania do wniesienia dopłat może nastąpić poprzez potrącenie z należnością z tytułu wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce X. Po wniesieniu przez Spółkę dopłat do posiadanych udziałów w Spółce X, możliwe jest, że udziałowcy Spółki podejmą uchwałę o jej przekształceniu w spółkę osobową prawa handlowego (spółkę jawną lub spółkę komandytową – dalej; „Spółka osobowa”). W wyniku przekształcenia Spółki, posiadane przez nią udziały w Spółce X weszłyby do majątku Spółki osobowej. Po dokonaniu przekształcenia, w przypadku gdyby Spółka osobowa nie osiągała zadowalających wyników z prowadzonej działalności gospodarczej lub nie była w stanie osiągnąć innych zakładanych celów biznesowych, wspólnicy Spółki osobowej, w tym Wnioskodawca, mogą podjąć decyzję o jej rozwiązaniu. Spółka osobowa zostałaby wówczas rozwiązana w trybie przewidzianym przepisami Kodeksu Spółek Handlowych (np. poprzez likwidację lub w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego), a jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca, otrzymaliby majątek Spółki osobowej, jako majątek likwidacyjny. W skład tego majątku likwidacyjnego wchodzić mogą udziały Spółki X. W ramach majątku likwidacyjnego, Wnioskodawca może również otrzymać pieniądze. Nie można wykluczyć, że do czasu przekształcenia Spółki w Spółkę osobową lub rozwiązania Spólki osobowej, wniesione dopłaty do udziałów Spółki X nie zostaną jeszcze zwrócone udziałowcom. Na dzień przekształcenia Spółki w Spółkę osobową, Spółka nie będzie prawdopodobnie posiadała niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, a w przypadku gdyby takie zyski miały występować, Spółka dokona ich wypłaty w formie dywidendy bądź opodatkuje przy czynności przekształcenia, zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach majątku likwidacyjnego Spólki osobowej, udziałów Spółki X oraz pieniędzy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Czy dokonany przez Spółkę X zwrot dopłat na rzecz Wnioskodawcy, który otrzymał udziały Spółki X w ramach majątku likwidacyjnego pozostałego po likwidacji Spółki osobowej, która to Spółka osobowa powstała poprzez przekształcenie Spółki, która uprzednio wniosła dopłaty do udziałów Spółki , będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Zdaniem Wnioskodawcy, Odnośnie pytania nr 1: W opinii Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego w wyniku rozwiązania Spółki osobowej zgodnie z art. 58 KSH (np. poprzez likwidację lub poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia likwidacji) udziałów w Spółce X oraz pieniędzy, które to pieniądze stanowiłyby opodatkowany uprzednio dochód z działalności gospodarczej, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Z kolei z przychodów z działalności gospodarczej w sposób wyraźny wyłączono mocą art. 14 ust 3 pkt 10 Ustawy PIT, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Podsumowując powyższe regulacje należy wskazać, że ustawodawca przewidział dychotomiczny podział majątku likwidacyjnego spółki osobowej otrzymanego przez osobę fizyczną z perspektywy podatkowych konsekwencji otrzymania tego majątku. Otrzymanie środków pieniężnych w wyniku podziału majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku PIT. Także otrzymanie innych składników majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną, w tym udziałów w spółkach kapitałowych nie skutkuje powstaniem przychodu w PIT; jednocześnie jednak odpłatne zbycie tych składników majątku skutkować będzie powstaniem przychodu dla osoby fizycznej, o ile pomiędzy rozwiązaniem (likwidacją) spółki, a odpłatnym zbyciem majątku nie upłynie okres czasu określony w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b Ustawy PIT. Biorąc pod uwagę brzmienie przywołanych przepisów, otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem (likwidacją) Spółki osobowej udziałów Spółki X i pieniędzy nie będzie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b Ustawy PIT, przychodem podlegającym opodatkowaniu. Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie Ministra Finansów wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2015 r. nr IBPBI/1/415-1355/14/ŚS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2014 r. nr IPPB1/415-1338/13-2/MT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Ad. 1 Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego jest natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym, jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b cyt. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się: środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej. Przy czym, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. art. 14 ust. 8 ww. ustawy, który ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika. Zatem, wierzytelności otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, które zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne traktowane są również jak środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie udziałowcem spółki osobowej (spółki jawnej lub spółki komandytowej), powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Po dokonaniu przekształcenia, w przypadku gdyby spółka osobowa nie osiągała zadowalających wyników z prowadzonej działalności gospodarczej lub nie była w stanie osiągnąć innych zakładanych celów biznesowych, wspólnicy spółki osobowej, w tym Wnioskodawca mogą podjąć decyzję o jej rozwiązaniu. Spółka osobowa zostałaby wówczas rozwiązana w trybie przewidzianym przepisami Kodeksu spółek handlowych (np. poprzez likwidację lub w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego), a jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca, otrzymaliby majątek Spółki osobowej, jako majątek likwidacyjny. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że (co do zasady) otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej pieniężnych i niepieniężnych składników majątku nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych składników nie będą dochody, które w toku działalności prowadzonej przez spółkę osobową nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcy i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.