IPPB3/423-217/13-6/EŻ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.03.2013r. (data wpływu: 02.04.2013r.) uzupełnionym pismem z dnia 28.06.2013r., (data wpływu do BKIP w Płocku: 01.07.2013r.) na wezwanie z dnia 21.06.2013r. Nr IPPB3/423-217/13-2/EŻ (data doręczenia: 24.06.2013r.)w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe. Uzasadnienie W dniu 02.04.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii dokonywania odpisów amortyzacyjnych od podwyższonej wartości początkowej budynku. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny. Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce i wspólnikiem S (Poland G ) Sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w Polsce (dalej jako „Spółka komandytowa”). Przychody uzyskiwane z tytułu posiadanego udziału w Spółce komandytowej, Wnioskodawca, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o pdop, łączy ze swoimi przychodami. Jednocześnie, Wnioskodawca, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o pdop, ujmuje w swojej kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych koszty uzyskania przychodów generowane przez Spółkę komandytową. Zarówno przychody, jak i koszty podatkowe Spółki komandytowej ujmowane są w kalkulacji podatkowej Wnioskodawcy w proporcji do udziału Wnioskodawcy w Spółce komandytowej. Wnioskodawca prowadzi Hotel (dalej jako „Hotel”). Właścicielem budynku Hotelu wraz z wyposażeniem jest Spółka komandytowa, która dzierżawi go na rzecz Wnioskodawcy. W 2011 r. Spółka komandytowa rozpoczęła gruntowną modernizację budynku Hotelu wraz z jego wyposażeniem. Kompleksowe prace budowlane, prowadzone zgodnie z projektem zagranicznego architekta i składające się z aktywności wielu projektantów, inżynierów, montażystów i dostawców z całego świata, objęły w szczególności: modernizację pokoi i apartamentów Hotelu, polegającą na podniesieniu ich standardu, dodaniu nowych elementów wystroju wnętrza (takich jak np. rzeźbione sztukaterie czy lustra) oraz wymianie ich wyposażenia; przebudowę tzw. części wspólnych, czyli min. korytarzy, klatek schodowych, lobby, restauracji, baru, recepcji, basenu oraz kompleksu SPA&fitness; dodanie nowych elementów wystroju wnętrza, takich jak np. nowoczesny, ekskluzywny żyrandol w barze hotelowym; stworzenie nowych pomieszczeń, takich jak np. winiarnia. Celem całego procesu kompleksowej modernizacji było podwyższenie standardu i unowocześnienie Hotelu (tj. zarówno całego budynku, jak i poszczególnych pokoi, apartamentów oraz części wspólnych). W rezultacie już dokonanych prac modernizacyjnych, podwyższeniu uległ standard usług hotelowych oferowanych przez Wnioskodawcę. Dodatkowo, Hotel został zakwalifikowany do elitarnego grona The Luxury Collection, zrzeszającego najlepsze i najbardziej prestiżowe hotele na całym świecie należące do grupy kapitałowej Wnioskodawcy i Spółki komandytowej. Dzięki temu w długoterminowej perspektywie planowane jest zwiększenie przychodów z oferowanych usług hotelowych. Modernizacją są objęte wyłącznie pomieszczenia dostępne dla gości, tj. nie są nią objęte pomieszczenia zaplecza Hotelu o charakterze pomocniczym (np. administracyjno-biurowym czy kuchennym). W związku z pracami modernizacyjnymi, Spółka komandytowa poniosła i będzie ponosiła szereg wydatków. W celu prawidłowego rozpoznania ich dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako „pdop”), Spółka komandytowa podzieliła przedmiotowe wydatki na trzy główne kategorie: kategoria nr 1 - wydatki na nabycie nowych elementów wyposażenia Hotelu, które stanowią odrębne środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 (środki trwałe o wartości 3 500 zł i więcej) oraz art. 16d (środki trwałe o wartości poniżej 3 500 zł) ustawy o pdop - wydatki te są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o pdop. Wydatki te obejmują przykładowo koszty zakupu: mebli; telewizorów; aparatów telefonicznych; dywanów; żyrandoli; luster. kategoria nr 2- wydatki na modernizację budynku Hotelu, tj. wydatki na instalacje, elementy architektoniczne i wyposażenie trwałe związane z budynkiem oraz na wewnętrzne części samego budynku takie jak ściany, sufity, podłogi, podnoszące wartość początkową tego środka trwałego (tj. budynku) zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o pdop i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o pdop. Wydatki te obejmują przykładowo koszty: prac budowlanych związanych z podwyższeniem standardu Hotelu, dotyczących modernizacji poszczególnych pokoi i apartamentów oraz części wspólnych — prace te obejmują np. przeniesienie recepcji i głównego lobby Hotelu, budowę winiarni, montaż dodatkowego systemu monitoringu, wymianę instalacji hydraulicznych, montaż nowych tapet, wykładzin, stolarki oraz glazury; materiałów zużytych w trakcie prowadzenia ww. prac budowlanych, takich jak tapety, farby, glazura, stolarka; nadzoru konserwatorskiego, gdyż budynek Hotelu wraz z kilkoma pomieszczeniami podlega nadzorowi konserwatora zabytków; przy czym zasadniczo w przypadku budynku ochronie podlega jedynie jego fasada oraz układ ścian zewnętrznych budynku, natomiast w przypadku pomieszczeń ochronie podlega ich układ architektoniczny (w większości przypadków ochronie nie podlega wystrój wnętrz tych pomieszczeń). kategoria nr 3 - wydatki wspólne, tj. wydatki o charakterze ogólnym związane z przeprowadzeniem inwestycji jako całości, które dotyczą jednocześnie nabycia składników majątku (kategoria nr 1), jaki modernizacji budynku Hotelu (kategoria nr 2) - wydatki te są zaliczane częściowo do wartości początkowej poszczególnych składników majątku (kategoria nr 1) oraz w pozostałej części do wartości początkowej budynku Hotelu jako jej zwiększenie (kategoria nr 2). Zaliczenie to odbywa się w proporcji wyznaczonej przez udział – odpowiednio - wartości początkowej nowych składników majątku (kategoria nr 1) oraz kwoty zwiększającej wartość początkową budynku Hotelu (kategoria nr 2) w łącznej wartości wydatków z kategorii nr 1 oraz nr 2. Wydatki te obejmują przykładowo koszty: projektu architektonicznego; raportów technicznych związanych z prowadzonymi pracami; nadzoru inwestorskiego nad całością modernizacji; nadzoru generalnego wykonawcy nad poszczególnymi pracami modernizacyjnymi w budynku (częściach wspólnych) i w pokojach. Spółka komandytowa poniosła zdecydowaną większość wskazanych wyżej wydatków do końca 2012 roku, jednakże ostateczne zakończenie prac modernizacyjnych (i ponoszenie związanych z tym wydatków) planowane jest na rok 2013. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy polegające na podwyższeniu - zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o pdop - wartości początkowej budynku Hotelu o poniesione wydatki (kategoria nr 2) i na dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od tak podwyższonej wartości początkowej budynku Hotelu według stawki amortyzacyjnej właściwej dla tego budynku? Czy na podstawie art. 16g ust. 3 i ust. 13 ustawy o pdop, Wnioskodawca prawidłowo ujmuje dla celów podatkowych wydatki wspólne (kategoria nr 3) zaliczając je proporcjonalnie do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (kategoria nr 1) i do wartości początkowej budynku Hotelu jako jej zwiększenie (kategoria nr 2) zgodnie z zasadami opisanymi w pkt II powyżej? Stanowisko Wnioskodawcy: W zakresie pytania nr 1: Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest podejście polegające na podwyższeniu - zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o pdop - wartości początkowej budynku Hotelu o poniesione wydatki (kategoria nr 2) i na dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od tak podwyższonej wartości początkowej budynku Hotelu według stawki amortyzacyjnej właściwej dla tego budynku. W zakresie pytania nr 2: Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 16g ust. 3 i ust. 13 ustawy o pdop, postępuje on prawidłowo ujmując dla celów podatkowych wydatki wspólne (kategoria nr 3) zaliczając je proporcjonalnie do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (kategoria nr 1) i do wartości początkowej budynku Hotelu jako jej zwiększenie (kategoria nr 2) zgodnie z zasadami opisanymi w pkt II powyżej. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy W zakresie pytania nr 1: Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o pdop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wynikli przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację wdanym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W świetle powyższego przepisu, środki trwałe uważa się za ulepszone (w wyniku czego następuje zwiększenie ich wartości początkowej) przy łącznym spełnieniu następujących warunków: wydatki na ulepszenie muszą być związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją danego środka trwałego; wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania; suma tych wydatków w roku podatkowym przekracza 3 500 zł. Jednocześnie należy podkreślić, że ustawa o pdop nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Zgodnie jednak z poglądem powszechnie przyjętym m.in. w znanych Wnioskodawcy opiniach organów skarbowych (por. np. interpretacja indywidualna o sygn. IPPB5/423-657/12-3/RS, wydana 18 października 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie), ulepszenie ma miejsce w sytuacjach, w których następuje np.: przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środka trwałego lub rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp. lub adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych lub rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych lub modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego. Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że poniesione przez nią wydatki omówione w ramach kategorii nr 2 dotyczą ulepszenia (tj. przede wszystkim modernizacji i rekonstrukcji) budynku Hotelu, a więc powinny zwiększać wartość początkową tego środka trwałego. Koszty m.in. prac budowlanych związanych z podwyższeniem standardu Hotelu, dotyczących modernizacji poszczególnych pokoi i apartamentów oraz części wspólnych, oraz materiałów zużytych w trakcie prowadzenia prac budowlanych wpłynęły na unowocześnienie wnętrz budynku Hotelu, co pozwoliło na zakwalifikowanie go do wyższej kategorii obiektów hotelowych. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w trakcie inwestycji użyto materiałów najwyższej jakości, które niemal w całości były sprowadzane spoza Polski (np. Portugali, Francji, Wielkiej Brytanii, Niemiec, Stanów Zjednoczonych). Należy również zaznaczyć, iż ze względu na znaczną skalę prac i duży zakres przeprowadzanych zmian konieczny był nadzór konserwatorski nad inwestycją, aby w trakcie unowocześnienia budynku nie dokonać zbyt daleko idącej ingerencji w te elementy, które podlegają ochronie konserwatorskiej, W efekcie powyższego polepszeniu uległ standard oferowanych usług hotelowych, co wpłynęło na zwiększenie ich jakości, a w długoterminowej perspektywie powinno pozwolić na zwiększenie ceny tych usług. Dodatkowo, modernizacja spowodowała wzrost wartości użytkowej budynku Hotelu w stosunku do wartości sprzed rozpoczęcia omawianej inwestycji. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki opisane w kategorii nr 2, dotyczące wykonania prac inwestycyjnych polegających na modernizacji budynku Hotelu, a także mających na celu poprawienie wartości użytkowej całości oraz poszczególnych części budynku Hotelu, miały charakter ulepszenia. W podobnym stanie faktycznym analogiczne stanowisko zajął np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej o sygn. ILPB4/423-454/11-2/DS z 17 lutego 2012 roku, który stwierdził, że „poniesione przez wnioskodawcę wydatki, dotyczące wykonania prac budowlanych polegających na przebudowie oraz modernizacji, a także mających na celu poprawienie wartości użytkowej lokalu restauracyjnego w budynku hotelowo-gastronomicznym, miały charakter ulepszeniowy środka trwałego. Tym samym, przedmiotowe wydatki winny zwiększyć wartość początkową ulepszonego środka trwałego.” W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowe jest podejście polegające na podwyższeniu - zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o pdop wartości początkowej budynku Hotelu o poniesione wydatki (kategoria nr 2) i na dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od tak podwyższonej wartości początkowej budynku Hotelu według stawki amortyzacyjnej właściwej dla tego budynku. W zakresie pytania nr 2: Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 16g ust. 3 ustawy o pdop, w myśl którego za cenę nabycia środka trwałego uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Wobec powyższego, na cenę nabycia stanowiącą wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składa się „kwota należna zbywcy” oraz „koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania”. Te ostatnie koszty obejmują zarówno koszty bezpośrednio związane z samą czynnością kupna, jak i wszelkie koszty naliczone do momentu przyjęcia go do używania, a związane z zakupem zakupu danego składnika majątkowego. Użycie przez ustawodawcę w regulacji art. 16g ust. 3 ustawy o pdop zwrotu „w szczególności” oznacza, iż katalog wymienionych w niej kosztów jest katalogiem otwartym. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do ulepszonego środka trwałego (budynku Hotelu), znajdzie zastosowanie art. 16g ust. 13 ustawy o pdop, w zakresie, w jakim mówi on o zwiększeniu wartości początkowej środka trwałego o „sumę wydatków na ulepszenie”. Zważywszy na użyte sformułowanie „suma wydatków”, w ocenie Wnioskodawcy przepis ten pozwała na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego o wszystkie wydatki związane zarówno bezpośrednio jak i pośrednio z jego ulepszeniem. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wydatki opisane w kategorii 3 mają charakter typowo ogólny, odnoszący się zarówno do nowo nabytych składników majątkowych, jak i budynku Hotelu. Koszty takie jak koszty opracowania projektu architektonicznego, przygotowanie raportów technicznych, koszty nadzoru inwestorskiego oraz nadzoru generalnego dotyczą bowiem całego procesu kompleksowej modernizacji zarówno budynku Hotelu, jak i jego wyposażenia w środki trwałe. Wydatki opisane przykładowo w kategorii nr 3, powinny więc kształtować wartość początkową wszystkich składników majątku, których dotyczą, a w konsekwencji stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Przyporządkowanie wydatków opisanych w kategorii nr 3 do wartości poszczególnych środków trwałych (w tym do zwiększenia wartości budynku) w inny sposób niż poprzez ich proporcjonalne zaalokowanie jest właściwie technicznie niemożliwe z uwagi na zakres i kompleksowy charakter przedmiotowej modernizacji. Podejście zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej o sygn. ITPB3/423-126b/09/PS z 9 czerwca 2009 r. stwierdził, że „wydatki (...) obejmujące projekt wykonawczy, przedmiary, kosztorysy inwestorskie oraz szczegółowe specyfikacje techniczne, w części dotyczącej budowy nowych środków trwałych oraz rozbudowy istniejących, stanowiących środki trwale podatnika, zgodnie z treścią art. 16g ust 4 oraz ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kształtować powinny wartość początkową tych składników majątku, a w konsekwencji stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.” W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie art. 16g ust. 3 i ust. 13 ustawy o pdop, postępuje on prawidłowo ujmując dla celów podatkowych wydatki wspólne (kategoria nr 3) zaliczając je proporcjonalnie do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (kategoria nr 1) i do wartości początkowej budynku Hotelu jako jej zwiększenie (kategoria nr 2) zgodnie z zasadami opisanymi w pkt II powyżej. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji oraz stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.