IPPB3/423-456/10-4/GJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02.07.2010r. (data wpływu 12.07.2010r.) uzupełnionym na wezwanie organu z dnia 13.08.2010r. odpisem z KRS ( data wpływu – 27.08.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 12.07.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie opodatkowania akcjonariusza w spółce komandyto-akcyjnej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest założycielem spółki komandytowo-akcyjnej oraz jej akcjonariuszem. Po zarejestrowaniu tej spółki, będzie ona uczestniczyć w obrocie gospodarczym i osiągać z tego tytułu przychody oraz ponosić koszty uzyskania przychodów. Wnioskodawca jako akcjonariusz tej spółki będzie partycypował w tej części zysku spółki, która: 1) na podstawie umowy spółki przypada na akcjonariuszy i 2) na podstawie uchwały akcjonariuszy spółki zostanie przeznaczona na wypłatę dywidendy, przy czym część zysku przeznaczona na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy będzie dzieliła się na tych akcjonariuszy stosownie do ich udziału w kapitale zakładowym w części w jakiej ten udział został przez tych akcjonariuszy opłacony. W związku z powyższym zadano następujące pytania: W jakim momencie powstaje podlegający opodatkowaniu dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który jest osobą prawną z tytułu jego udziału w tej spółce osobowej w charakterze wspólnika? Czy akcjonariusz (będący osobą prawna) obliczając i wpłacając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodu i kosztów uzyskania przychodu spółki komandytowo-akcyjnej, która przypada na posiadany przez podatnika udział w kapitale zakładowym spółki komandytowo- akcyjnej? Stanowisko Wnioskodawcy: Ad 1. Przychodem (dochodem) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (dalej SKA, Spółka) może być dywidenda, która podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty dokonywanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Sytuacja prawna akcjonariusza SKA jest podobna do pozycji akcjonariusza w spółce akcyjnej, na co wskazuje art. 126 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, dalej jako KSH). Zgodnie zatem z art. 347 § 1 KSH akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Wypłata dywidendy może więc nastąpić dopiero po spełnieniu wspomnianych wyżej warunków i tylko tym akcjonariuszom, którzy będą w posiadaniu akcji na dzień dywidendy. Także dopiero z chwilą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie można mówić o prawie akcjonariusza SKA do wypłaty przypadającej na niego części zysku Spółki. Należy podkreślić, iż przed otrzymaniem wypłaty z tytułu dywidendy akcjonariusz SKA nie uzyskuje z tej spółki żadnych korzyści ekonomicznych a wobec tego nie może ponosić obciążeń podatkowych. Dla celów podatkowych przywołane powyżej normy mają takie znaczenie, iż pozwalają na określenie podstawy oraz momentu opodatkowania zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Ad 2. Akcjonariusz SKA będący osobą prawną nie jest zobowiązany do obliczania i wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu posiadania statusu wspólnika SKA. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami osoby prawnej są otrzymane pieniądze, a więc do chwili wypłaty przez SKA na rzecz akcjonariusza przypadającej na niego części zysku Spółki nie można mówić o powstaniu u akcjonariusza przychodu. Przychód akcjonariusza z udziału w kapitale zakładowym SKA nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, lecz wynika z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji SKA i winien być uwzględniony w podstawie opodatkowania w chwili uzyskania przez tego akcjonariusza jakichkolwiek świadczeń z SKA np. wypłaty przypadającej na niego części zysku (dywidendy). Do chwili bowiem uzyskania wypłaty dywidendy akcjonariusz SKA nie otrzymuje ze spółki żadnych pieniędzy a zatem nie generuje przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Obowiązek uwzględniania przez akcjonariusza SKA w podstawie opodatkowania, przy obliczaniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, części przychodów i kosztów uzyskania przychodu SKA nie jest możliwy do zaakceptowania, ponieważ często prowadziłby do zapłaty podatku od nie otrzymanych przychodów. W ciągu roku podatkowego możliwa jest bowiem zmiana akcjonariuszy SKA, a jeśli jej akcje są notowane na giełdzie) to zmiany te mogą następować nawet wielokrotnie w ciągu jednego dnia. W przypadku takiej zmiany w trakcie roku obrotowego, dotychczasowy akcjonariusz wpłacałby miesięczne zaliczki na podatek dochodowy do czasu zbycia akcji jednakże nigdy nie otrzymałby ze spółki żadnych przychodów - te bowiem wypłacane są dopiero po zakończeniu roku obrotowego w formie dywidendy na podstawie uchwały zwyczajnego walnego zgromadzenia. Możliwa jest także sytuacja, iż walne zgromadzenie Spółki postanowi nie wypłacać dywidendy za dany rok, a wówczas akcjonariusz także nie otrzyma żadnych świadczeń ze Spółki. Stanowisko w powyższych dwóch kwestiach potwierdzone zostało wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 roku w sprawie o sygn. akt II FSK 1097/08. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje: Zgodnie z przepisem art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, dalej: „KSH”) spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Spółka komandytowo – akcyjna jest spółką osobową prawa handlowego i nie posiada osobowości prawnej. Jak stanowi art. 147 § 1 w/w Kodeksu komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego - podatnikami są wspólnicy tej spółki. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”) przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka kapitałowa, to do jego opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Na podatniku osiągającym ww. przychody ciąży obowiązek przewidziany w art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo–akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o PDOP podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Ustawodawca nie czyni żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych. Na co wyraźnie należy przy tym zwrócić uwagę, to brak w ustawach podatkowych przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych. Powyższe reguły dotyczą więc również akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych w takim samym stopniu, jak komplementariuszy w takich spółkach, czy też np. wspólników spółek jawnych. Dochody w trakcie roku podatkowego podlegają opodatkowaniu w postaci zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku osób prawnych - dochód osiągany ze wszystkich źródeł). Zasada ta znajduje również odniesienie do dochodu, który powstaje w ramach działalności spółek osobowych, a następnie jest opodatkowywany na imię każdego ze wspólników takiej spółki, wg ich udziału w zysku. Opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach spółki osobowej (w tym komandytowo-akcyjnej) w trakcie roku podatkowego powoduje, że ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralna podatkowo w takiej części, w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego już w formie zaliczek na podatek dochodowy w poprzednim roku. Biorąc powyższe pod uwagę nie można przyjąć jako zasady sposobu rozliczania się akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w ten sam sposób jak akcjonariusza spółki akcyjnej, czyli dokonywania opodatkowania dochodu w postaci dywidendy raz w roku. W zakresie sposobu opodatkowania z tytułu uczestniczenia w spółce niebędącej osobą prawną i uczestniczenia w spółce będącej osobą prawną sam ustawodawca przewidział w przepisach podatkowych inny tryb opodatkowania. W przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w tym w szczególności dywidendy m.in. w spółce akcyjnej zastosowanie ma art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatek dochodowy ustala się w formie ryczałtu, w wysokości 19% uzyskanego przychodu. W przypadku zaś przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych, podstawę ich opodatkowania stanowi dochód, który jest różnicą między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania ustaloną zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatek zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy wynosi 19% podstawy opodatkowania. Podstawę udokumentowania przychodów, kosztów ich uzyskania, a w konsekwencji dochodu (straty), stanowią księgi rachunkowe. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.) nie przewiduje możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych odrębnie przez każdego ze wspólników spółki osobowej prawa handlowego w tym spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przepisy ustawy o rachunkowości, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego. Przychód i koszty jego uzyskania wynikające z ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązują tę spółkę przepisy ustawy o rachunkowości, stanowią podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej dla każdego ze wspólników. Z przywołanych rozwiązań prawnych wynika niewątpliwy wniosek, że aby ustalić, a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochód wspólnika ze spółki osobowej, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki i następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu udziału w spółce. Zakładając, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej będą posiadały równą wartość, bez problemu będzie można określić proporcję dochodu (straty) przypadającego na każdą z akcji i konsekwentnie przyporządkować właściwą wysokość dochodu (straty) do każdego z akcjonariuszy, uzależniając to przyporządkowanie od liczby posiadanych przez określonego akcjonariusza niepodzielnych akcji. W przypadku zmiany właściciela określonych akcji spółki osobowej w trakcie okresu rozliczeniowego (np. miesiąca) należy wobec tego przyporządkować dochód przypadający w danym okresie na każdą akcję odpowiednio do każdego z jej właścicieli, według proporcji wyliczonej stosownie do okresu posiadania przez nich prawa własności do danej akcji. Stosując powyższą prostą operację matematyczną można bez trudu uczynić zadość przepisom ustawy o PDOP wyrażonym w art. 5 tej ustawy. Obowiązek dokonania wyliczeń wszelkich własnych przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów i przekazania ich swoim wspólnikom leży po stronie spółki osobowej. Wspólnicy spółki osobowej, w tym akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej, włączają powyższe wyliczenia do swoich ksiąg rachunkowych i łącząc je z innymi swoimi przychodami i kosztami ustalają podstawę opodatkowania, od której odprowadzają zaliczki podatku dochodowego. Nieuzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero w dacie otrzymania dywidendy. Przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest kategoria należną. Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Brzmienie przepisu art. 12 ust. 3 ustawy wskazuje, że szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej są przychody należne. Są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością). Powyższe oznacza, że opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej oparte jest na zasadzie memoriałowej , a nie jak wskazała Spółka na zasadzie kasowej. Użytego w przepisach K.s.h. określenia dywidenda akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie można utożsamiać z dywidendą w rozumieniu art. 22 ust. 1 updop. Z punktu widzenia ustawy podatkowej, dywidenda otrzymana przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki za poprzedni rok obrachunkowy, stanowi jedynie tę część dochodu spółki, którą wspólnicy zgodzili się bezpośrednio przekazać akcjonariuszom, po np. wyłączeniu części przeznaczonej na rozwój spółki, co przekłada się na wartość tytułów uczestnictwa w niej (zarówno dla komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) i nie ma ona wpływu na sposób opodatkowania akcjonariusza podatkiem dochodowym. Również w przypadku komplementariusza, obowiązany on będzie odprowadzać zaliczki od dochodu na niego przypadającego w poszczególnych miesiącach (stosownie do ustalonych proporcji procentowych), niezależnie od tego, jaką wartość pieniężną w trakcie roku faktycznie otrzyma. Końcowo należy stwierdzić, że orzecznictwo sądowe w przedmiotowej materii jest niejednolite. Spółka wskazała wyrok NSA z dnia 04.12.2009r. sygn. akt II FSK 1097/08, który potwierdza jej stanowisko. Istnieją wszelako wyroki, które przyjmują stanowisko zaprezentowane w niniejszej interpretacji. Jako przykład można wskazać późniejszy od wskazanego wyrok NSA z dnia 15.07.2010r. sygn. akt II FSK 3/10 ( wprawdzie sprawa toczyła się na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale NSA odnosząc się do sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez wspólnika - jako akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej potwierdził sposób wskazany w niniejszej interpretacji tj. zasady wskazane w przepisie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest analogiczny do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), czy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 08.04.2010r. sygn. akt I SA/GL. Powyższe wskazuje na rozbieżności stanowisk, jakie na tle opodatkowania dochodów wspólników spółek komandytowo – akcyjnych zarysowały się w orzecznictwie sądów administracyjnych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.