IPPP2/443-551/10-4/RR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21.07.2010r. (data wpływu 27.07.2010r.), uzupełnione pismem z dnia 24.09.2010r. (data wpływu 28.09.2010r) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego od zakupu lokalu użytkowego dokonanego przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 27.07.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego od zakupu lokalu użytkowego dokonanego przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W dniu 30 lipca 2007 roku Pan Krzysztof M. nabył od Spółdzielni Mieszkaniowej (dalej: „Spółdzielnia”) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego położonego w W. (dalej: „Lokal”) za cenę 255.219,12 zł brutto (w tym 22% podatek VAT w wysokości 46.023,12 zł). Na poczet tej ceny Wnioskodawca dokonał przelewu środków na rachunek Spółdzielni, ta zaś wystawiła mu dwie faktury VAT; jedną na kwotę 51.043,82 zł brutto (data wystawienia 31 grudnia 2006 roku), drugą na kwotę 204.175,30 zł brutto (data wystawienia 25 stycznia 2007 roku). W dniu 23 marca 2007 roku Pan Krzysztof M. wraz z żoną zawarł ze spółką R. sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) umowę najmu Lokalu. Na jej podstawie Spółka zobowiązana jest do uiszczania miesięcznego czynszu w wysokości 4.500 zł. Z tego tytułu Pan Krzysztof M, mimo że wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (najem lokalu użytkowego), to ze względu na zwolnienie podmiotowe nie wystawiał faktur VAT a jedynie rachunki. Aktualnie planuje jednak rezygnację ze zwolnienia podmiotowego na rzecz rejestracji jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Z uzupełnienia do złożonego wniosku z dnia 24.09.2010r. (data wpływu 28.09.2010r.) wynika, iż: Wnioskodawca do dnia dzisiejszego nie zarejestrował się w podatku od towarów i usług oraz nie odprowadzał i nie odprowadza należnego podatku VAT, ponieważ w tym zakresie korzystał i korzysta do dnia dzisiejszego ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Strona rozlicza osiągany obrót jedynie dla potrzeb ustalenia, czy nie przekracza kwoty zwolnienia podmiotowego. Aktualnie wolą Wnioskodawcy jest rejestracja dla podatku VAT i wykonywanie czynności opodatkowanych tym podatkiem (wystawianie FV z należnym podatkiem). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w związku z taką transakcją nabycia Lokalu podatnik uprawniony jest do odliczenia 46.023,12 zł podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółdzielnię? Zdaniem Wnioskodawcy, Strona uprawniona jest do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących nabycie Lokalu o ile wykazany zostanie związek przyczynowy pomiędzy dokonanym odliczeniem podatku a czynnościami opodatkowanymi (np. z tytułu najmu Lokalu wystawiane będą faktury VAT z 22% podatkiem). Fundamentalne znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia niniejszego wniosku ma bowiem odpowiedź na pytanie: czy podatnik nabywając Lokal miał status materialnoprawny podatnika podatku VAT (tj. czy mimo braku formalnej rejestracji w tym podatku występował jako podatnik w rozumieniu art. 15 Ustawy)? Odpowiedź jest oczywiście twierdząca. Wnioskodawca w dacie nabycia Lokalu był już właścicielem innych lokali, które wynajmował, a przedmiotowy Lokal miał być kolejnym z nich. Tym samym nie może budzić żadnych wątpliwości, że Krzysztof M. już w 2006 roku spełniał ustawową definicję podatnika podatku od towarów i usług sformułowaną na gruncie art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy. Zgodnie z nią podatnikami są (...) osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (...) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (...). Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak słusznie zauważa się w doktrynie oraz podnosi w orzecznictwie, podatnikiem jest każdy podmiot działający w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na formalną rejestrację dla celów podatku VAT. W wyroku w sprawie C-400/98 Breitshol ETS wprost stwierdził, że „powstanie prawa do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu uprzednich wydatków inwestycyjnych nie zależy w żaden sposób od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy”. Stanowisko takie prezentowane jest również w orzeczeniach sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 01 grudnia 2006 roku (sygn. I SA/Lu 502/06) WSA w Lublinie stwierdził, że „z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie wynika, że warunkiem nabycia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uprzednia rejestracja jako podatnika VAT czynnego”. Podobne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia 21 grudnia 2006 roku (sygn. IFSK 378/06), w którym sąd podkreślił, „że rejestracji jako warunku powstania prawa do odliczenia, nie można w żaden sposób wyprowadzić z art. 86 ust. 1”. Stanowisko to zostało potwierdzone też w wyroku WSA z dnia 26 lipca 2006 roku (sygn. I SA/Wr 1452/05) oraz decyzji z dnia 19 grudnia 2006 roku (nr PPll/4431-681/RL/06) Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku. Co niezmiernie ważne, nigdy nie nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytej nieruchomości (najem lokalu użytkowego), stąd też Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu Lokalu. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Treść tego przepisu wskazuje, iż: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT czynnym, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.” Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w 2007r., zakupił lokal użytkowy, który wykorzystywany jest na cele najmu. Wnioskodawca nie odprowadzał i nie odprowadza należnego podatku VAT, ponieważ w tym zakresie korzystał i korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy. Zgodnie z treścią art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 100.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Obecnie Wnioskodawca planuje rezygnację ze zwolnienia podmiotowego na rzecz rejestracji jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy nabycie towaru (lokalu użytkowego) nastąpiło w okresie, kiedy prawo do obniżenia podatku należnego Panu nie przysługiwało. Lokal ten wykorzystywał Pan od 2007 r. w zakresie czynności, w stosunku do których korzystał Pan ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług, przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy. Natomiast od chwili zarejestrowania się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, będzie Pan rozliczał ten podatek na zasadach ogólnych. Z uwagi na powyższe nie miał Pan możliwości skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. lokalu użytkowego, na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem w momencie nabycia podatek ten nie podlegał odliczeniu. Jeśli zarejestruje się Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT i rozpocznie wykonywanie czynności opodatkowanych, zastosowanie w zakresie kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi tego zakupu znajdzie przepis art. 91 ustawy, a w szczególności ust. 1, 2, 3 oraz 7. W myśl postanowień art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim, nie przekracza 2 punktów procentowych. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2 ustawy). Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Reasumując należy stwierdzić, że nie ma Pan prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu nabycia lokalu użytkowego o całą kwotę podatku naliczonego tj. 46.023,12 zł wynikającego z faktur wystawionych przez Spółdzielnię. Za okres od 2007 r. do momentu zarejestrowania się jako czynnego podatnika VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego Panu nie przysługiwało w ogóle. Jeśli zrezygnuje Pan ze zwolnienia podmiotowego i zarejestruje się Pan jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, to zmieni się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 91 ust. 1 - 3 ustawy istnieje możliwość skorygowania odliczenia podatku naliczonego od dokonanego zakupu, gdyż wydatek ten służyć będzie czynnościom opodatkowanym - działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Możliwość odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur VAT skonkretyzuje się w złożonej deklaracji VAT-7 podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który skorzysta Pan z tego prawa do odliczenia w części wydatków służących czynnościom opodatkowanym. Prawo to będzie kontynuowane w kolejnych latach mając na uwadze powyższe przepisy, przy jednoczesnym uwzględnianiu dyspozycji art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Końcowo wskazać należy, iż: W przypadku orzeczenia ETS w sprawie C-400/98 Breitshol - podatnik dokonywał odliczeń od zakupów inwestycyjnych związanych z uruchamianiem działalności gospodarczej, jednakże do faktycznego rozpoczęcia działalności nigdy nie doszło (brak sprzedaży opodatkowanej). W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., iż z chwilą nabycia statutu podatnika, podmiot nabywa też prawo do odliczania podatku – chyba że korzysta on ze zwolnienia bądź ma miejsce inne ograniczenie prawa do odliczenia. W chwili dokonania przedmiotowych zakupów korzystał Pan ze zwolnienia przedmiotowego od podatku, a poniesione wydatki nie były związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej, lecz z jej kontynuacją. Zatem powołany przez Pana wyrok zapadł w odniesieniu do odmiennego stanu faktycznego. W wyroku WSA w Lublinie z dnia 01 grudnia 2006 roku (sygn. I SA/Lu 502/06) sprawa dotyczyła sytuacji, kiedy podmiot rozpoczął w ramach działalności gospodarczej wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy; W wyroku NSA w z dnia 21 grudnia 2006 roku (sygn. IFSK 378/06) chodziło o sytuację, kiedy to Podatnik dokonał rejestracji dla podatku VAT z datą wcześniejszą niż dzień złożenia zgłoszenia rejestracyjnego a międzyczasie dokonał zakupów, od których dokonał odliczenia podatku naliczonego; Wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006 roku (sygn. I SA/Wr 1452/05) dotyczy przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, dokonanymi przed zgłoszeniem rejestracyjnym. W kontekście powołanych wyroków WSA i NSA wskazać należy, że w chwili dokonania przedmiotowego zakupu korzystał Pan ze zwolnienia podmiotowego od podatku towarów i usług, a poniesiony wydatek nie były związany z działalnością opodatkowaną. Dodatkowo niejednokrotnie w orzeczeniach tych wskazuje się na fakt nieprawidłowości w składanych przez poszczególne podmioty zgłoszeniach rejestracyjnych, co w przedmiotowej sytuacji nie ma miejsca, gdyż Strona dopiero planuje zrezygnować ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ustawy o VAT, a tym samym będzie obowiązana złożyć stosowny formularz rejestracyjny dla podatku od towarów i usług. Zatem wskazać należy, iż powołane przez Stronę wyroki WSA oraz NSA są rozstrzygnięciami nie znajdującymi zastosowania w niniejszej sprawie. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.