IPTPB3/423-367/12-2/GG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2012 r. (data wpływu 16 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów utraconej części wadium w związku z odstąpieniem od przetargu – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 16 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów utraconej części wadium w związku z odstąpieniem od przetargu. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca - Spółka prowadzi główną działalność – handel hurtowy towarami chemicznymi. W kwietniu została podjęta decyzja o przystąpieniu do przetargu na zakup maszyn produkcyjnych i sprzętu laboratoryjnego. Spółka traktowała to jako część przyszłej inwestycji. Wpłacone zostało wadium, zgodnie z wymogami przetargu, w wysokości zł. Spółka wygrała przetarg. Odebrany został sprzęt laboratoryjny. Do odebrania zostały maszyny o wartości zł. W trakcie prac przygotowawczych okazało się, że Spółka musi dodatkowo ponieść koszty demontażu i remontu maszyn produkcyjnych w wysokości ok. zł. Również klienci, do których Spółka miała skierować swoją produkcję, wycofali wstępną zgodę na współpracę ze Spółką. Po dokładnej analizie wszystkich aspektów ekonomicznych i gospodarczych przedsięwzięcia, Spółka zaniechała realizacji inwestycji w początkowym okresie, żeby nie generować większych kosztów. W sierpniu 2012 r. zarząd podjął ostateczną decyzję o rezygnacji z zakupu maszyn i rezygnacji z realizowania inwestycji ze względów ekonomicznych. Wysokość dodatkowych kosztów do poniesienia przez Spółkę oraz niepewność powodzenia przedsięwzięcia mogły spowodować większą stratę w Spółce niż utrata wadium. W chwili podejmowania decyzji o przystąpieniu do przetargu, mimo dołożonej staranności aby realnie oszacować koszt inwestycji, Spółka nie znała wszystkich warunków. W ocenie Spółki, z ekonomicznego punktu widzenia, to była uzasadniona decyzja, gdyż ograniczała poniesione straty i narażenie dalszej działalności Spółki. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy utracona część wadium, w związku z odstąpieniem od przetargu, stanowi koszt uzyskania przychodu? Zdaniem Wnioskodawcy, utracone wadium stanowi koszt uzyskania przychodu. Stanowisko Spółki oparte jest na treści art. 15 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten mówi, że kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Utrata wadium nie jest też wymieniona w katalogu kosztów, które nie są kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podejmując decyzję o przystąpieniu do realizacji inwestycji, Spółka miała na celu rozwój potencjału i osiąganie przychodów w przyszłości. Jednak nie zawsze poniesione koszty prowadzą do osiągnięcia przychodu. Nie zawsze poniesienie wydatku, który jest na uzyskanie przychodu, w rzeczywistości taki przychód przynosi. Jest ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stanowisko Spółki oparte zostało też na istniejącym orzecznictwie, a w szczególności na wyroku z dnia 2 marca 2000 r., I SA/Gd 2099/97 NSA, w którym Sąd wskazał, że: ,,jeśli podatnik poniósł koszty w celu osiągniecia przychodu np. na pokrycie wadium aby uczestniczyć w przetargu, to brak uzasadnienia, żeby odmówić mu prawa zaliczenia takiego wydatku jako tych kosztów, nawet gdy mimo wygrania przetargu, w konsekwencji nie doszło do zawarcia umowy i wadium przepadło. Są takie sytuacje i zdarzenia gospodarcze, które z ekonomicznego punktu widzenia bardziej preferują rezygnację z zawarcia przyrzeczonej umowy i utratę wadium, niż podejmowane ekonomicznie nietrafnych i przynoszących straty decyzji gospodarczych w prowadzeniu przedsiębiorstwa’’. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-19/09-2/ES z dnia 3 marca 2009 r.: ,,możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności w momencie dokonywania wydatku, będzie on miał odzwierciedlenie w przychodach”. Na tej podstawie Wnioskodawca uznaje, że część utraconego wadium w Jego przypadku stanowi koszt uzyskania przychodu. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Cytowany przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.: zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika, są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, zostały właściwie udokumentowane, nie mogą znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia zadatku czy wadium. Zadatek i wadium są zdefiniowane odpowiednio w art. 394 i art. 704 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z brzmieniem art. 394 Kodeksu cywilnego, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony. Natomiast zgodnie z art. 704 Kodeksu cywilnego w warunkach aukcji albo przetargu można zastrzec, że przystępujący do aukcji albo przetargu powinien, pod rygorem niedopuszczenia do nich, wpłacić organizatorowi określoną sumę albo ustanowić odpowiednie zabezpieczenie jej zapłaty (wadium). Jeżeli uczestnik aukcji albo przetargu, mimo wyboru jego oferty, uchyla się od zawarcia umowy, której ważność zależy od spełnienia szczególnych wymagań przewidzianych w ustawie, organizator aukcji albo przetargu może pobraną sumę zachować albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia. W pozostałych wypadkach zapłacone wadium należy niezwłocznie zwrócić, a ustanowione zabezpieczenie wygasa. Jeżeli organizator aukcji albo przetargu uchyla się od zawarcia umowy, ich uczestnik, którego oferta została wybrana, może żądać zapłaty podwójnego wadium albo naprawienia szkody. Należy zatem zauważyć, iż istota i funkcja jaką pełni wadium w procesie przetargu wynika, że wadium stanowi warunek udziału w przetargu. Wykonanie prawa zatrzymania wadium połączone jest na wzór zadatku z odstąpieniem od umowy przedwstępnej. Jeśli od zawarcia umowy finalnej uchyla się zwycięski oferent, zatrzymanie wadium przez zamawiającego stanowi jedyną konsekwencję tego uchybienia. Zatem, zatrzymanie wadium co do zasady wyłącza możliwość dochodzenia zawarcia umowy przez organizatora lub uczestnika przetargu. Zachowanie przedmiotu wadium stanowi zastępcze zaspokojenie organizatora i wyłącza dalszą odpowiedzialność majątkową oferenta. Skutki wpłacenia wadium są zbliżone do skutków zadatku, ale wpłacenie wadium nie wyłącza roszczenia o naprawienie szkody. Jednocześnie w przypadku zatrzymania wadium nie mamy zatem do czynienia z dostawą towaru czy usługą. Za takim rozumiem opowiada się doktryna oraz sądy administracyjne - można chociażby wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2199/09. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka przystąpiła do przetargu na zakup maszyn produkcyjnych i sprzętu laboratoryjnego o wartości zł. Spółka traktowała to jako część przyszłej inwestycji. Wpłacone zostało wadium zgodnie z wymogami przetargu w wysokości zł. Spółka wygrała przetarg. Odebrany został sprzęt laboratoryjny. Do odebrania zostały maszyny o wartości zł. W trakcie prac przygotowawczych okazało się, że Spółka musi dodatkowo ponieść koszty demontażu i remontu maszyn produkcyjnych w wysokości ok. zł. Również klienci, do których Spółka miała skierować swoją produkcję, wycofali wstępną zgodę na współpracę. Po dokładnej analizie wszystkich aspektów ekonomicznych i gospodarczych przedsięwzięcia, Spółka zaniechała realizacji inwestycji w początkowym okresie, żeby nie generować większych kosztów. W sierpniu 2012 r. zarząd podjął ostateczną o rezygnacji z zakupu maszyn i rezygnacji z realizowania inwestycji ze względów decyzję ekonomicznych. Podsumowując, powyższe przepisy prawa oraz zawarte rozważania należy stwierdzić, iż strata po stronie Spółki powstała w wyniku zatrzymania wadium przez zamawiającego z powodu zaniechania dalszej realizacji inwestycji zgodnej z warunkami przetargowymi nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Bowiem art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych wyłącza takie wydatki z kosztów uzyskania przychodów stanowiące straty w związku z niewykonaniem umowy. Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe. Jednocześnie w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego należy zauważyć, iż jest to rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzone w określonym stanie faktycznym i tylko odnosi się o niego, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie wiąże tutejszego organu. Stanowisko zawarte w niniejszej interpretacji znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych – w tym miejscu można wskazać na uprzednio już powoływane uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2199/09. Końcowo należy wskazać, iż powołana w treści wniosku interpretacja indywidualna nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tej interpretacji, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego nie ma ona zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.