IPTPP4/443-115/14-4/MK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 15 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia składników majątku otrzymanych z tytułu rozwiązania lub likwidacji spółki jawnej – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 17 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia składników majątku otrzymanych z tytułu rozwiązania lub likwidacji spółki jawnej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 maja 2014 r. w zakresie uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego oraz przeformułowanie pytania. We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku). Podatnik spółka X Sp. z o.o. (dalej jako X bądź „Podatnik”) jest akcjonariuszem innej spółki akcyjnej. Wspomniana spółka akcyjna, której akcjonariuszem jest również Wnioskodawca, planuje dokonać częściowego umorzenia akcji należących do Podatnika. Wynagrodzenia z tytułu umorzenia nastąpi w formie przeniesienia składników majątkowych np. nieruchomości lub/i ruchomości należących do spółki akcyjnej na rzecz akcjonariusza, którego akcje będą umarzane (zapłata nastąpi w formie rzeczowej). Kolejno rozważane jest przekształcenie X Sp. z o.o. w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych (dalej jako KSH) w spółkę jawną (której wspólnikiem zostanie również Wnioskodawca), która będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług. Kolejno spółka jawna zostanie zlikwidowana lub rozwiązana bez potrzeby przeprowadzania postepowania likwidacyjnego poprzez podział majątku w naturze. Wskutek podziału majątku spółki jawnej jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca) otrzymają majątek rozwiązywanej spółki tj. rzeczowe składniki majątku otrzymane uprzednio przez X Sp. z o.o. – jako wynagrodzenie za umorzone akcje – np. nieruchomości lub/i ruchomości oraz pozostałe po umorzeniu akcje spółki akcyjnej. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że spółce X nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z otrzymanym od spółki akcyjnej majątkiem. Spółka X otrzyma rzeczowe składniki majątku jako wynagrodzenie za umorzone akcje, które to nabycie nie podlega VAT, w związku z czym nie miała prawa do odliczenia podatku VAT. Otrzymane wynagrodzenie rzeczowe w postaci przeniesienia prawa do nieruchomości za umorzone akcje jakie posiadała spółka X w spółce akcyjnej, nie podlega zgodnie z obowiązującym orzecznictwem ustawie VAT. W wyroku z dnia 10 maja 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn.. I FSK 1010/11) stwierdził, iż: „wynagrodzenie rzeczowe w postaci prawa do nieruchomości za umorzone udziały nie podlega VAT”. Pogląd powtórzony został również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 27 marca 2013 r. (sygn.. akt I SA/Kr 222/13) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 430/13. W wyroku tym wskazano, iż w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w zamian za przeniesienie prawa do nieruchomości, spółki nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, gdyż przeniesienie prawa do nieruchomości nie odbywa się w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Wynagrodzenie rzeczowe w postaci przeniesienia prawa do nieruchomości za umorzone udziały nie podlega VAT. Wnioskodawca Pan M.W. jest wspólnikiem spółki X Sp. z o.o. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki akcyjnej, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego. Spółka X Sp. z o.o. nie jest w stanie likwidacji. W stosunku do spółki X Sp. z o.o. nie zostało wszczęte postepowanie upadłościowe. Przekształcenie spółki X Sp. z o.o. nastąpi w trybie art. 551 par. 1 w zw. Z art. 575 Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki jawnej, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego oraz z zadanym pytaniu. Wnioskodawca zamierza zakończyć działalność spółki jawnej poprzez przeprowadzenie likwidacji spółki, nie wykluczone jest jednak, iż wspólnicy spółki jawnej postanowią o zakończeniu działalności spółki bez przeprowadzenia postepowania likwidacyjnego. Jeśli wspólnicy spółki jawnej podejmą decyzję o zakończeniu działalności bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, to podstawą prawną do tego będzie art. 67 par. 1 KSH i uchwała wspólników w sprawie rozwiązania spółki bez przeprowadzania likwidacji Spółki. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku). Czy w stosunku do składników majątku otrzymanych w wyniku rozwiązania lub likwidacji spółki jawnej po stronie Wnioskodawcy, który nabędzie jej majątek powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekazywania majątku wspólnikowi rozwiązywanej spółki handlowej niemającej osobowości prawnej skutki w VAT zależą od tego, czy do przekazania dochodzi po likwidacji spółki, czy też składniki majątku przekazywane są wspólnikom przed jej likwidacją i sporządzeniem spisu z natury. W pierwszym przypadku zastosowanie znajdzie art. 14 ust. l pkt l ustawy o VAT, który nakazuje opodatkować towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej. Dotyczy to towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia VAT (art. 14 ust. 4 ww. ustawy). Towary te należy wykazać w spisie z natury. Spisem z natury należy objąć jednak tylko towary, w stosunku do których spółce jawnej przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy VAT przepisy o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki handlowej niemającej osobowości prawnej stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Rozważyć należy tym samym czy spółka jawna nabywając składniki majątku miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku przekształcenia - zmiana formy prawnej nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu – tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 września 2013 r. nr IPTPP2/443-502/13-2/JS. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Niemniej jednak w stosunku do świadczonej usługi muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Należy podkreślić, iż obydwa ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność przekształcenia skutkować będzie przejściem praw i obowiązków podatkowych spółki przekształcanej na spółkę przekształconą. Nastąpi wówczas zmiana formy prawnej prowadzonej działalności. Zatem czynność ta nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy VAT. W konsekwencji nie będzie miało miejsca zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarowi usług. Podkreślić należy również, iż spółka X otrzyma rzeczowe składniki majątku jako wynagrodzenie za umorzone akcje, które to nabycie nie podlega VAT, w związku z czym nie miała prawa do odliczenia podatku VAT. Otrzymane wynagrodzenie rzeczowe w postaci przeniesienia prawa do nieruchomości za umorzone akcje jakie posiadała spółka X w spółce akcyjnej, nie podlega zgodnie z obowiązującym orzecznictwem ustawie VAT. W wyroku z dnia 10 maja 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt: I FSK1010/11) stwierdził, iż: „wynagrodzenie rzeczowe w postaci przeniesienia prawa do nieruchomości za umorzone udziały nie podlega VAT”. Pogląd powtórzony został również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w Wyroku z dnia 27 marca 2013 r. (sygn. akt: I SA/Kr 222/13) oraz w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia z 27 sierpnia 2013 r., sygn. I SA/Bd 430/13. W wyroku tym wskazano, iż w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w zamian za przeniesienie prawa do nieruchomości, spółki nie można uznać na za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, gdyż przeniesienie prawa nieruchomości nie odbywa się w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Wynagrodzenie rzeczowe w postaci przeniesienia prawa do nieruchomości za umorzone udziały nie podlega VAT. Tym samym zasady sukcesji w przypadku przekształcenia spółek mówiące, iż spółka przekształcona wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki (w tym zakresie prawa do odliczenia podatku VAT), nie będą miały zastosowania w tym przypadku. Okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazują na ciąg dwóch czynności podlegających wyłączeniu z regulacji ustawy VAT: Po pierwsze jest to nabycie przez spółkę X Sp. z o.o. składników rzeczowych majątku będących wynagrodzeniem z tytułu umorzenia posiadanych akcji, które nie podlega VAT oraz przekształcenie spółki X w spółkę jawną, które na gruncie ustawy VAT nie stanowi ani dostawy ani świadczenia usług. W związku z powyższym nabyte przez spółkę jawną - w wyniku przekształcenie składniki majątku X Sp. z o.o. w sytuacji rozwiązania spółki jawnej nie będą uwzględnione w spisie z natury, w związku z czym nabycie ich przez wspólników spółki jawnej - w tym Wnioskodawcę nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, „Mienie”, „Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego”, Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Piasecki Kazimierz, „Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz”, Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.). Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z opisu sprawy wynika, że Podatnik spółka X Sp. z o.o. (dalej jako X bądź „Podatnik”) jest akcjonariuszem innej spółki akcyjnej. Wspomniana spółka akcyjna, której akcjonariuszem jest również Wnioskodawca, planuje dokonać częściowego umorzenia akcji należących do Podatnika. Wynagrodzenia z tytułu umorzenia nastąpi w formie przeniesienia składników majątkowych np. nieruchomości lub/i ruchomości należących do spółki akcyjnej na rzecz akcjonariusza, którego akcje będą umarzane (zapłata nastąpi w formie rzeczowej). Kolejno rozważane jest przekształcenie X Sp. z o.o. w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych (dalej jako KSH) w spółkę jawną (której wspólnikiem zostanie również Wnioskodawca), która będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług. Kolejno spółka jawna zostanie zlikwidowana lub rozwiązana bez potrzeby przeprowadzania postepowania likwidacyjnego poprzez podział majątku w naturze. Wskutek podziału majątku spółki jawnej jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca) otrzymają majątek rozwiązywanej spółki tj. rzeczowe składniki majątku otrzymane uprzednio przez X Sp. z o.o. – jako wynagrodzenie za umorzone akcje – np. nieruchomości lub/i ruchomości oraz pozostałe po umorzeniu akcje spółki akcyjnej. Spółce X nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z otrzymanym od spółki akcyjnej majątkiem. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki X Sp. z o.o. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki akcyjnej, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego. Spółka X Sp. z o.o. nie jest w stanie likwidacji. W stosunku do spółki X Sp. z o.o. nie zostało wszczęte postepowanie upadłościowe. Przekształcenie spółki X Sp. z o.o. nastąpi w trybie art. 551 par. 1 w zw. Z art. 575 Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki jawnej, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego oraz z zadanym pytaniu. Wnioskodawca zamierza zakończyć działalność spółki jawnej poprzez przeprowadzenie likwidacji spółki, nie wykluczone jest jednak, iż wspólnicy spółki jawnej postanowią o zakończeniu działalności spółki bez przeprowadzenia postepowania likwidacyjnego. Jeśli wspólnicy spółki jawnej podejmą decyzję o zakończeniu działalności bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, to podstawa prawną do tego będzie art. 67 par. 1 KSH i uchwała wspólników w sprawie rozwiązania spółki bez przeprowadzania likwidacji Spółki. Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wskazane są w ww. art. 5 ustawy. Wśród wymienionych w tym przepisie czynności nie zawarto nabycia otrzymania składników majątku w wyniku rozwiązania lub likwidacji spółki jawnej. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, że czynność nabycia przez Wnioskodawcę składników majątku rozwiązywanej lub likwidowanej spółki jawnej nie będzie stanowić po stronie Wnioskodawcy dostawy towarów ani świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, nabycie przez Wnioskodawcę składników majątku rozwiązywanej lub likwidowanej spółki jawnej nie będzie u Wnioskodawcy podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i z tego tytułu nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT. Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawca brak opodatkowania wywiódł z innej argumentacji niż to wskazano w niniejszej interpretacji. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.