ITPB1/415-410/12/AK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 16 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem Polski, mającym miejsce zamieszkania dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zwanym dalej: „pdof") w Polsce (tj. podlega on w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Jest on właścicielem udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zwanych dalej łącznie „spółki z o.o."). W związku z licznymi możliwościami inwestycyjnymi Wnioskodawca chciałby wnieść udziały spółek z o.o., jako wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej (będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na Cyprze (zwanej dalej „spółką cypryjską"), w zamian obejmując udziały spółki cypryjskiej. W wyniku tej transakcji spółka cypryjska z siedzibą na Cyprze uzyska bezwzględną większość głosów w spółkach z o.o. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku wniesienia udziałów spółek z o.o. jako aportu i objęcia w zamian udziałów w spółce kapitałowej (będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na Cyprze, powstanie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, nominalna wartość udziałów w podwyższonym kapitale spółki cypryjskiej, które zostaną przekazane Wnioskodawcy przez tę spółkę, nie zostanie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy na zasadzie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca, będący rezydentem Rzeczypospolitej Polskiej ma obowiązek odprowadzać podatki od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca uzyskania tych przychodów, stosując przy tym umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, zwanej dalej „uupo" lub „Traktatem"), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania. W związku z powyższym w przedstawionej sytuacji krajem tym będzie Polska, co jednoznacznie wskazuje, iż wszelkie skutki podatkowe dla opisanej transakcji podlegać będą reżimowi prawnemu pdof. Wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów sp. z o.o., jako aportu do spółki cypryjskiej w zamian za objęcie udziałów spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu kwalifikowanego do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof. Przychód ten równy będzie wartości nominalnej objętych w zamian za aport udziałów. W art. 17 ust. 2 pdof, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu przychodu w sposób wskazany powyżej stosuje się odpowiednio art. 19 pdof, na podstawie którego przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie i pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W związku z powyżej wskazanymi przepisami, Wnioskodawca zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko formalnie. Należy jednoznacznie stwierdzić, że w związku ze znajdującym się w art. 17 ust. 2 pdof odesłaniem do odpowiedniego stosowania art. 19 pdof, do ustalenia wartości przychodu zastosowanie będzie miało zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 pdof. W przedmiotowej kwestii należy również zwrócić uwagę na dodane przez ustawodawcę ustępy 8a i 8b do art. 24 pdof, które to obowiązują od dnia 1 stycznia 2011 roku, a zostały wprowadzone w celu dostosowania polskiej ustawy do prawa wspólnotowego, a w szczególności do przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia podziałów, podziałów przez wydzielenie wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust 8a pdof, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 8b pdof w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej przepisy a także fakt, iż w wyniku wniesienia udziałów polskich spółek z o.o. do spółki cypryjskiej, spółka cypryjska uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółkach, których dotyczą udziały polskie, a jednocześnie przekaże Wnioskodawcy, w zamian za nabyte udziały, własne udziały, wartość udziałów w podwyższonym kapitale spółki cypryjskiej, które zostaną przekazane Wnioskodawcy przez tę spółkę cypryjską, nie zostanie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy na zasadzie art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy). W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu: zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca posiada udziały w spółkach z graniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca planuje wnieść posiadane udziały jako wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, będącej odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego. Z uwagi na to, że Wnioskodawca, posiadający miejsce zamieszkania w Polsce, zamierza wnieść posiadane akcje/udziały w spółkach z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523). W sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. Umowy zatytułowany „Zyski z przeniesienia własności majątku”, z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. W konsekwencji osiągnięty przychód w wysokości odpowiednio wartości nominalnej nowych udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W poz. 8 załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Lista podmiotów, do których zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 38c art. 24 ust. 8a i 8b ustawy – ujęto spółki utworzone według prawa cypryjskiego "εταιρείες", jak określono w przepisach dotyczących podatku dochodowego. Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem: art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, art. 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r. Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w momencie objęcia udziałów w kapitałowej spółce cypryjskiej w zamian za udziały w polskich spółkach z o.o., wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce cypryjskiej nie będzie zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu. W przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis art. 24 ust. 8a stosuje się, gdy spółka cypryjska, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub jest spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Reasumując, stwierdzić należy, że na skutek wniesienia do spółki cypryjskiej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku gdy spółka cypryjska uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały będą nabyte, wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.