ITPB2/436-139/13/TJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży wierzytelności – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 15 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży wierzytelności. We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca działa jako fundusz inwestycyjny, prowadzący działalność na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, statutu Funduszu z dnia 18 kwietnia 2012 r. ze zm. („Statut") oraz pod nadzorem Komisji Nadzoru Finansowego. Fundusz jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego oferowania certyfikatów inwestycyjnych w wierzytelności, papiery wartościowe inkorporujące wierzytelności pieniężne, prawa do świadczeń z tytułu wierzytelności, dłużne papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego oraz inne prawa majątkowe. Zgodnie z postanowieniami Statutu, Fundusz może inwestować swoje aktywa m.in. w zbywalne wierzytelności (na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności) oraz osiągać zysk ze zbywania nabytych wierzytelności podlegających procesowi sekurytyzacji (Wierzytelności). Fundusz lokuje zebrane środki pieniężne głównie w wierzytelności nieregularne, wierzytelności wysokiego ryzyka, nabywając je wraz z całkowitym przejęciem ryzyka niewypłacalności dłużników na podstawie umowy cesji bezwarunkowej, która nie obejmuje dodatkowych czynności (usług) wykonywanych na rzecz zbywcy wierzytelności, co powoduje, że Fundusz nie wykonuje usług ściągania długu czy faktoringu. W ramach prowadzonej działalności opisanej powyżej, a polegającej w szczególności na świadczeniu usług w zakresie pośrednictwa finansowego, w dniu 28 czerwca 2013 r. Fundusz zawarł z podmiotem, który jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (jako Inicjatorem Sekurytyzacji) umowę sprzedaży Wierzytelności (zwana Umową). Umowa została zawarta przez Fundusz w celu przeprowadzenia procesu sekurytyzacji nabytych Wierzytelności. Fundusz nie jest powiązany kapitałowo z Inicjatorem Sekurytyzacji. Fundusz zapłacił Inicjatorowi Sekurytyzacji cenę sprzedaży stanowiącą wynagrodzenie za nabyte Wierzytelności. Inicjator Sekurytyzacji jest podmiotem, którego podstawowa działalność gospodarcza polega na udzielaniu pożyczek pieniężnych pożyczkobiorcom, obrocie wierzytelnościami i pośrednictwie finansowym. Przedmiotem Umowy są wierzytelności własne przysługujące Inicjatorowi Sekurytyzacji w związku z udzielonymi a dotychczas niespłaconymi pożyczkami. Dla Inicjatora Sekurytyzacji wpływy finansowe ze sprzedaży Wierzytelności będą służyć wprowadzeniu do obrotu jako kapitał do finansowania przedmiotu działalności, czyli udzielania pożyczek (są dostarczeniem źródeł finansowania). Środki niezbędne do zapłaty Inicjatorowi Sekurytyzacji ceny za nabyte Wierzytelności zostały pokryte przez Wnioskodawcę poprzez emisję certyfikatów inwestycyjnych zabezpieczonych na nabytych przez Fundusz Wierzytelnościach. Umowa nie zawiera postanowień pozwalających na zmianę umówionej ceny sprzedaży. Poza zapłatą ceny, Umowa nie nakłada na Fundusz innych dodatkowych świadczeń na rzecz Inicjatora Sekurytyzacji. Fundusz wraz z nabytymi Wierzytelnościami zwolnił Inicjatora Sekurytyzacji z operacji dochodzenia Wierzytelności oraz przejął ryzyko ich nieściągnięcia. Podsumowując, transakcje zawierane pomiędzy Funduszem, a Inicjatorem Sekurytyzacji można zdefiniować jako alternatywną technikę finansowania i pozyskiwania kapitału, w ramach której, w zamian za wynagrodzenie zapewniające finansowanie działalności Inicjatora Sekurytyzacji, określona pula aktywów (tutaj wierzytelności Inicjatora Sekurytyzacji z tytułu umów pożyczek) wraz z generowanymi przez nie przyszłymi strumieniami płatności została wyodrębniona z przedsiębiorstwa Inicjatora Sekurytyzacji i przeniesiona na Fundusz, który z kolei pozyskał finansowanie zewnętrzne poprzez emisję atrakcyjnie oprocentowanych (ze względu na ograniczenie ryzyka związanego z finansowaniem wyłącznie do puli aktywów przeniesionych na podmiot emisyjny) instrumentów dłużnych (certyfikatów inwestycyjnych). Charakter transakcji zawartej pomiędzy Funduszem a Inicjatorem Sekurytyzacji definiuje ją jako kompleksową usługę pośrednictwa finansowego związanego z nabywaniem wierzytelności oraz redystrybucją środków finansowych z jednoczesnym ograniczeniem ryzyka niewypłacalności dłużników. Kwalifikację taką, dokonaną przez Fundusz, potwierdza orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2007 r. (sygn. III SA/Wa 3887/06), dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych, w którym sąd podkreślił, iż " (...) istota sekurytyzacji polega na pozyskiwaniu środków finansowych przez emisję wierzycielskich papierów wartościowych zabezpieczonych aktywami, które są przedmiotem sekurytyzacji, np. wierzytelnościami. Oznacza to, że jeżeli wierzytelności Spółki byty nabywane w celu sekurytyzacji, tj. w celu ich wykorzystania do wykonania określonych operacji gospodarczych, to w badanej sprawie nie miała miejsca jak chcą tego organy podatkowe wyłącznie cesja wierzytelności, lecz cesja która była elementem świadczonej usługi finansowej". Wobec powyższego zadano następujące pytanie: Czy w związku z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa sprzedaży Wierzytelności zawarta w ramach procesu sekurytyzacji, pomiędzy Inicjatorem Sekurytyzacji a Funduszem, który jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie usług finansowych i zwolnionym z tego tytułu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowiącym wyjątek od zasady określonej w art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, Umowa nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z tego podatku z wyjątkiem: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Wobec powyższego Wnioskodawca stwierdza, że podatek od czynności cywilnoprawnych w założeniu nie jest nakładany, jeżeli dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona. Z opodatkowania PCC powinny zatem być wyłączone wszystkie te czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT lub objęte są stawką VAT zw – chyba że ustawa o PCC wprost stanowiłaby, że wyłączenie to nie ma zastosowania w danym przypadku. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny, czy sekurytyzacja w formie cesji wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych konieczne jest rozstrzygnięcie, czy którakolwiek ze stron transakcji dokonuje jej w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (lub z tego podatku zwolnionej). Wobec powyższego Wnioskodawca stwierdza, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnikiem jest podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnie świadczy usługi. Jak wskazano powyżej, Fundusz jest podmiotem profesjonalnie trudniącym się obrotem wierzytelnościami, zawartym w katalogu usług określonych jako pośrednictwo finansowe. Działalność gospodarcza Funduszu (w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług) polega na sekurytyzowaniu wierzytelności, które stanowią przedmiot lokat (inwestycji) na rzecz nabywców certyfikatów inwestycyjnych (inwestorów) – wierzytelności sekurytyzowane. Fundusz dokonując sekurytyzacji Wierzytelności na podstawie Umowy cesji w ramach obrotu wierzytelnościami, świadczył na rzecz ich zbywcy tj. Inicjatora Sekurytyzacji usługę pośrednictwa finansowego. Wraz z Wierzytelnościami Fundusz nabył również wszelkie wynikające z nich prawa, przywileje i korzyści, ale także przejął ryzyko nieściągalności. Obrotem po stronie Funduszu w tym przypadku jest kwota dyskonta, czyli różnica między nominalną wartością kupowanych wierzytelności a ceną ich zakupu. Czynności odpłatnego świadczenia usług pośrednictwa finansowego objęte są stawką zw. Podsumowując, według Wnioskodawcy, w związku z nabyciem Wierzytelności (wierzytelności sekurytyzowane) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Fundusz występuje w roli podatnika VAT. Na podstawie Umowy sprzedaży Wierzytelności Fundusz, jako strona zawartej transakcji, świadczył usługę pośrednictwa finansowego (obrót wierzytelnościami) na rzecz Inicjatora Sekurytyzacji. Usługa ta mieści się w zakresie przedmiotowym przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych uznaje się za prawidłowe. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają: następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, (uchylona), umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat, (uchylona), ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki; zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4; orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2. Zawarty w zacytowanym przepisie katalog czynności podlegających opodatkowaniu jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że tylko czynności enumeratywnie w nim wskazane mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Pamiętać przy tym należy, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – Fundusz Inwestycyjny – w ramach prowadzonej działalności polegającej w szczególności na świadczeniu usług w zakresie pośrednictwa finansowego, w dniu 28 czerwca 2013 r. zawarł z podmiotem, który jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (jako Inicjatorem Sekurytyzacji) umowę sprzedaży Wierzytelności (zwana Umową). Umowa została zawarta przez Fundusz w celu przeprowadzenia procesu sekurytyzacji nabytych Wierzytelności. Fundusz nie jest powiązany kapitałowo z Inicjatorem Sekurytyzacji. Fundusz zapłacił Inicjatorowi Sekurytyzacji cenę sprzedaży stanowiącą wynagrodzenie za nabyte Wierzytelności. Inicjator Sekurytyzacji jest podmiotem, którego podstawowa działalność gospodarcza polega na udzielaniu pożyczek pieniężnych pożyczkobiorcom, obrocie wierzytelnościami i pośrednictwie finansowym. Przedmiotem Umowy są wierzytelności własne przysługujące Inicjatorowi Sekurytyzacji w związku z udzielonymi a dotychczas niespłaconymi pożyczkami. Poza zapłatą ceny, Umowa nie nakłada na Fundusz innych dodatkowych świadczeń na rzecz Inicjatora Sekurytyzacji. Fundusz wraz z nabytymi Wierzytelnościami zwolnił Inicjatora Sekurytyzacji z operacji dochodzenia Wierzytelności oraz przejął ryzyko ich nieściągnięcia. W stanie faktycznym wskazano również, że charakter transakcji zawartej pomiędzy Funduszem a Inicjatorem Sekurytyzacji definiuje ją jako kompleksową usługę pośrednictwa finansowego związanego z nabywaniem wierzytelności oraz redystrybucją środków finansowych z jednoczesnym ograniczeniem ryzyka niewypłacalności dłużników. Ponadto, z treści wniosku wynika, że z tytułu opisanej transakcji Fundusz działał jako podmiot zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tak przedstawionego zagadnienia stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej – zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności – co do zasady podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Stosownie bowiem do art. 2 pkt 4 ww. ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, (uchylony) umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Przepis ten ustanawia zasadę, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne podejmowane w ramach obrotu nieprofesjonalnego, natomiast obrót zawodowy (profesjonalny) objęty został podatkiem od towarów i usług. Z jego treści wynika zasada rozgraniczenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak również zasada wzajemnego wykluczenia tych obowiązków. Powyższe oznacza, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Zaznaczyć także należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona. Jeżeli więc, jak wskazano w treści wniosku, Wnioskodawca faktycznie z tytułu dokonania opisanej transakcji, zwolniony był z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to opisana umowa sprzedaży wierzytelności korzysta z wyłączenia z opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym na Wnioskodawcy nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu jej dokonania. Końcowo wyjaśnić należy, że w niniejszej interpretacji, opisana we wniosku umowa sprzedaży wierzytelności, podlegała kwalifikacji i ocenie wyłącznie, zgodnie z wolą Wnioskodawcy wyrażoną w piśmie uzupełniającym, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Poza zakresem interpretacji pozostaje więc kwalifikacja opisanej czynności cywilnoprawnej z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.