ITPB3/423-134a/11/AW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2011 r. (data wpływu 14 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismem z dnia 6 kwietnia 2011 r. (data wpływu 8 kwietnia 2011 r.) – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 14 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest spółką, której pierwszy rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i trwa do dnia 31 grudnia 2011 r., w związku z czym w pierwszym roku podatkowym stosuje przepisy podatkowe w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (na podstawie przepisu przejściowego art. 12 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Rozważane jest nabycie przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa od innej spółki (kapitałowej lub osobowej) lub osoby fizycznej. Niektóre składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład. Odpisy amortyzacyjne od niektórych środków trwałych i wartości niematerialnych dokonywane były przez wnoszącego aport (wkład) z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. część odpisów amortyzacyjnych nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów (przedmiotowe środki trwałe i wartości niematerialne i prawne nabyte zostały przez wnoszącego aport w drodze wkładu niepieniężnego i część jego wartości przekazana została na kapitał zapasowy). Wartość nabytego w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podwyższy w całości kapitał zakładowy Wnioskodawcy. Niewykluczone jest też rozwiązanie, w którym część przedmiotu wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki (powstanie wówczas tzw. agio). W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych pełne odpisy amortyzacyjne od składników majątku zakwalifikowanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w sytuacji gdy przedmiotowy aport nastąpi w pierwszym roku podatkowym Spółki, a więc do dnia 31 grudnia 2011 r.? Czy Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych pełne odpisy amortyzacyjne od składników majątku zakwalifikowanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w sytuacji gdy przedmiotowy aport nastąpi po dniu 31 grudnia 2011 r.? Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego. W zakresie pytania drugiego zostanie wydana odrębna interpretacja. Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – będzie on miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych pełne odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych zakwalifikowanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytego w drodze aportu, w sytuacji gdy przedmiotowy aport nastąpi w pierwszym roku podatkowym Spółki, czyli do dnia 31 grudnia 2011 r. Wnioskodawca będzie miał obowiązek kontynuować dotychczasowy sposób amortyzacji wnoszącego wkład w zakresie ustalenia wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot wnoszący wkład. Nie ma przy tym znaczenia, czy wartość nabytego w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podwyższy w całości kapitał zakładowy Wnioskodawcy, czy też część przedmiotu wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki. Uzasadnienie stanowiska Spółki. Na wstępie Jednostka wskazuje, iż w związku z faktem, iż jej pierwszy rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i trwa do dnia 31 grudnia 2011, w pierwszym roku podatkowym stosuje ona przepisy podatkowe w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (na podstawie przepisu przejściowego art. 12 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. Spółka stosować będzie dopiero od 1 stycznia 2012 r. Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone w drodze interpretacji indywidualnej. Szczegółowe uzasadnienie w zakresie pytania pierwszego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób szczegółowy regulują zasady amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w spółce, do której wnoszony jest wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 16g ust. 9 w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład. W myśl art. 16h ust. 3a w związku z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący wkład. Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustawodawca nakazał spółce nabywającej wkład, stosować metodę kontynuacji w zakresie: ustalenia wartości początkowej, ustalenia metody amortyzacji, uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot wnoszący wkład. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują innych ograniczeń w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dlatego też Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych całość odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na fakt, czy nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nastąpi do dnia 31 grudnia 2011 r. Nie ma przy tym znaczenia, czy wartość nabytego w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podwyższy w całości kapitał zakładowy Wnioskodawcy, czy też część przedmiotu wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do kosztów podatkowych nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, nie ma zastosowania w przypadku gdy przedmiotem aportu są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Należy bowiem wskazać, iż celem wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) było ograniczenie możliwości uzyskiwania korzyści podatkowej w przypadku aportów w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy (oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przychodem wnoszącego aport, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część, jest – co do zasady – wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji. Dzięki powyższej regulacji, przekazanie części wkładu na kapitał zapasowy Spółki umożliwia wniesienie aportu bez obowiązku wykazania dochodu podatkowego lub wręcz w niektórych przypadkach prowadzi do wygenerowania straty podatkowej (zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku takiego aportu, kosztem uzyskania przychodu jest niezamortyzowana wartość środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych). Brak ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze takiego aportu umożliwiałby zminimalizowanie obciążeń podatkowych po stronie wnoszącego aport (bez względu na wartość przedmiotu wkładu przychodem byłaby wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów/akcji) przy jednoczesnym prawie otrzymującego aport do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotu aportu ustalonego na dzień jego wniesienia. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwia więc przeciwdziałanie w zakresie uzyskiwania nieuzasadnionych korzyści podatkowych przy transakcji aportu, której przedmiotem byłyby składniki majątku inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powyższa regulacja takiej funkcji nie spełnia. Należy przede wszystkim wskazać, iż w przypadku takiego aportu przychód po stronie wnoszącego aport nie powstanie (a contrario art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jednocześnie, w zakresie uniemożliwienia osiągnięcia korzyści podatkowej z tytułu amortyzacji ustawodawca wprowadził (poza pewnymi wyjątkami) ograniczenie w postaci zasady kontynuacji w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa oraz wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych przez otrzymującego aport (art. 16g ust. 9-10 oraz art. 16h ust. 3-3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wystąpienie agio w przypadku dokonania aportu przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie wiąże się więc z uzyskaniem przez Spółkę lub wnoszącego aport jakichkolwiek korzyści podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Biorąc powyższe pod uwagę – w ocenie Spółki – nie powinno być wątpliwości, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotem aportu są składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Natomiast w zakresie aportów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część zastosowanie – w zakresie ustalania wartości początkowej oraz ustalania kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych – znajdują odrębne uregulowania zawarte w art. 16g ust. 9-10a oraz art. 16h ust. 3-3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednostka wskazuje, iż powyższe znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2009 r., Nr IPPB5/423-92/08-2/MB, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „celem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przeciwdziałanie nadużyciom, które mogłyby się pojawić, gdy wkład niepieniężny ma formę inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten może mieć w konsekwencji jednak zastosowanie tylko w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci pojedynczych składników majątku. Gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zastosowanie znajdują odmienne uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów oraz kosztów podatkowych oraz ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych”; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2009 r., Nr IBPBI/2/423-330/09/AP, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Spółka stoi na stanowisku, że w analizowanym stanie faktycznym przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania. Spółka powinna mieć prawo do zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 9 w kontekście ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie ustalenia metody i wartości odpisów amortyzacyjnych Spółka stoi na stanowisku, iż mają zastosowanie przepisy art. 16h ust. 3 i 3a. Zgodnie z powyższym przepisem podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Powyższy zapis ma zastosowanie do stanu faktycznego zgodnie z art. 16h ust. 3a, który stanowi, że przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład”. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2008 r., Nr IBPB3/423-843/08/AK, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „zdaniem Spółki, w przypadku przekazania aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak jak miało to miejsce w przedstawionym stanie faktycznym), u udziałowca wnoszącego wkład nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a w konsekwencji – odpowiadający mu koszt). Dla podatnika przekazującego wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, transakcja ta jest zatem neutralna z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (przynajmniej do czasu zbycia akcji lub udziałów nabytych w zamian za aport – lecz nawet wtedy kosztem uzyskania przychodów podatnika nie jest wartość objętych udziałów, lecz wartość majątku, za który zostały objęte te udziały). W rezultacie, Spółka stoi na stanowisku, że w analizowanym stanie faktycznym przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania. Spółka powinna mieć prawo do zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.” Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa–Wola w postanowieniu z dnia 27 października 2006 r., Nr US40/RDP/4211/ZM/92/2006 stwierdził: „Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ww. ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa powyższy zapis nie ma zastosowania, gdyż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są tylko jedynym z elementów całego kompleksu składników majątkowych. Ich wyodrębnienie na poszczególne składniki majątku trwałego następuje dla celów amortyzacji, której należy dokonywać zgodnie z art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zatem stwierdzić, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d nie ma zastosowania w sytuacji, gdy jako wkład niepieniężny wnoszone jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, lecz dotyczy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 31 maja 2007 r., Nr 1472/ROP1/423-121/07/AK stwierdził: „(...) skoro w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy jest mowa o środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, to należy stwierdzić, iż przepis ten nie ma zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, gdyż bezpośrednio z treści powyższego przepisu tak nie wynika, a dotyczy on wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Spółki w powyższym zakresie zawarte we wniosku, według którego art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w odniesieniu do transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, należy uznać za prawidłowe”. Podsumowując – zdaniem Spółki – ma ona prawo do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych całość odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych składników, bez względu na takt, czy wartość nabytego w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podwyższy w całości kapitał zakładowy Wnioskodawcy, czy też część zostanie przekazana na kapitał zapasowy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.