ITPB3/423-431/14/MK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2014 r. (data wpływu 23 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie nie powstania przychodu dla Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącej wspólnikiem innej spółki osobowej (spółki komandytowej) w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej spółki – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 23 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie nie powstania przychodu dla Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącej wspólnikiem innej spółki osobowej (spółki komandytowej) w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej spółki. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe. Wnioskodawca – (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest osobą prawną (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm; dalej: ustawa o CIT). 100% udziałów w kapitale Spółki posiada osoba fizyczna, zamieszkała w Polsce (dalej: Udziałowiec). Obecnie Spółka planuje przystąpienie w roli akcjonariusza do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), która zgodnie z przepisami przejściowymi, zawartymi w ustawie z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa nowelizująca), nie stała się z dniem 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca przyjmuje zatem, że SKA byłaby spółką, która była uprawniona do zastosowania przepisów przejściowych niniejszej ustawy, a więc spółką której rok obrotowy rozpoczęty w roku 2013 nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. i trwać będzie nadal na dzień objęcia akcji przez Spółkę. W zamian za akcje SKA, Spółka wniosłaby aport w postaci posiadanej nieruchomości (kamienicy), położonej w Polsce. Na dzień objęcia akcji przez Spółkę, akcjonariuszami SKA byłyby osoby fizyczne, podlegające w Polsce opodatkowaniu od całości osiąganych przez nie dochodów, które wcześniej nabyłyby akcje SKA od obecnych akcjonariuszy (osób fizycznych lub osób prawnych), tj.: (i) Udziałowiec oraz (ii) matka Udziałowca (dalej: Akcjonariusz 3). Komplementariuszem SKA zostałaby najprawdopodobniej inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (istniejąca lub nowozawiązana). Niewykluczone również, że funkcję komplementariusz w SKA objąłby Akcjonariusz 3. Wnioskodawca zakłada, że tak funkcjonująca SKA może dokonać w przyszłości zbycia nieruchomości wniesionej do niej aportem przez Spółkę. Środki pieniężne uzyskane z przedmiotowej transakcji zostałyby wniesione przez SKA tytułem wkładu do nowoutworzonej spółki komandytowej (dalej: SK), w której SKA zostałaby wspólnikiem. Obok SKA wspólnikami SK zostaliby Udziałowiec oraz Akcjonariusz 3, którzy na pokrycie swoich wkładów wniosą określone w umowie spółki wkłady pieniężne, które mogą być niższe niż wkład SKA. Umowa SK może ponadto przewidywać udziały wspólników w majątku likwidacyjnym w wysokości odwrotnie proporcjonalnej do wartości wkładu (tzn. udział w majątku likwidacyjnym przypadający na SKA, w której Spółka będzie akcjonariuszem może być niższy niż udział przypadający na pozostałych wspólników SK). Wnioskodawca przyjmuje jednocześnie, że w dalszej kolejności SK może zostać zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Ewentualna likwidacja lub rozwiązanie SK (podobnie jak wcześniejsza sprzedaż nieruchomości przez SKA oraz wniesienie wkładów do SK) nastąpiłoby jeszcze w czasie, kiedy na mocy przepisów przejściowych ustawy nowelizującej SKA pozostawałaby transparentna podatkowo (podatnikami podatku dochodowego z tytułu osiąganych przez nią przychodów byliby jej wspólnicy - komplementariusz i akcjonariusze, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, a nie sama SKA). W skład majątku likwidacyjnego SK wchodziłyby najprawdopodobniej wyłącznie środki pieniężne. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego, w wyniku likwidacji SK (lub jej rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego), nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki, jako akcjonariusza SKA, będącej wspólnikiem SK (w sytuacji, gdy na mocy przepisów przejściowych, z uwagi na przyjęcie tzw. przedłużonego roku podatkowego, w momencie likwidacji SK, SKA będzie pozostawała transparentna podatkowo)? Wnioskodawca, wskazał, że jego zdaniem, również likwidacja SK (lub jej rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego) nie spowoduje u Wnioskodawcy (jako akcjonariusza SKA) powstania przychodu do opodatkowania na moment likwidacji i podziału majątku. Zdaniem Wnioskodawcy, opisany powyżej sposób opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, która nie jest jeszcze podatnikiem podatku dochodowego, lecz pozostaje obojętna podatkowo - przesądza również o braku przychodu po stronie Spółki na dzień likwidacji SK, w której SKA byłaby wspólnikiem. Zauważyć bowiem należy, że likwidacja SK lub jej rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego skutkowałaby podziałem majątku likwidacyjnego, w skład którego będą wchodziły najprawdopodobniej wyłącznie środki pieniężne. Podział ten nastąpi pomiędzy wspólników SK, stosownie do ich udziałów w majątku likwidacyjnym, określonych w umowie spółki. Dla każdego wspólnika (tj. Udziałowca, Akcjonariusza 3 oraz SKA) środki otrzymane z tego tytułu będą mogły potencjalnie rodzić przychód do opodatkowania, przy czym w przypadku SKA, przychód taki podlegałby rozpoznaniu nie przez samą SKA (z uwagi na jej status nie-podatnika), lecz przez jej wspólników. Na gruncie ustawy o CIT, art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) wyłącza z przychodów środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Zdaniem Spółki, literalna wykładnia tego przepisu pozwala na objęcie jego dyspozycją wszystkich wspólników spółek osobowych, a więc również akcjonariuszy (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13.11.2013 r., sygn. III SA/Wa 1413/13, który zapadł na tle analogicznego w treści przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Niemniej jednak, zdaniem Spółki nawet w razie uznania, iż powyższa regulacja nie ma zastosowania do akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych (z uwagi na ich specyficzny sposób opodatkowania), uznać należy, że likwidacja SK (lub jej rozwiązanie w inny sposób) i wypłata środków pieniężnych na rzecz SKA - nie będzie skutkowała po stronie Spółki obowiązkiem rozpoznania przychodu. Wynika to bowiem z faktu, iż pełnić ona będzie w SKA funkcję akcjonariusza. Akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych (takich jak w opisanym zdarzeniu przyszłym) podlegają natomiast opodatkowaniu wyłącznie na poziomie otrzymanej dywidendy (nie rozpoznają na bieżąco przychodów osiąganych przez taką spółkę). W konsekwencji uznać należy, zdaniem Spółki, że rozwiązanie SK, nie będzie generowało dla niej przychodu podatkowego. Stanowisko to znajduje dodatkowo potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych - tak m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30.06.2014 r. znak IBPBI/1/415-410/14/SK: „mając na względzie przedstawione powyżej zasady opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stwierdzić należy, iż u Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącej wspólnikiem innej spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej innej spółki osobowej i przyznaniem w jej następstwie innych niż pieniądze składników majątkowych - nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego."; Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2014 r. znak IPTPB2/415-686/11-13/14-S/Akr, gdzie wskazano, iż: „przychód Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA nie powstanie w dniu otrzymania przez SKA: dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych, wynagrodzenia z tytułu umorzenia (dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego) akcji spółek komandytowo-akcyjnych, majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo-akcyjnych, ani w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków, a wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy". W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska. W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie mają zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2014 r. znak IPTPB2/415-686/11-13/14-S/Akr uzasadniając rozstrzygniecie nie zawarł stwierdzenia zacytowanego przez Spółkę we wniosku. Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Podkreślenia ponadto wymaga, że jeżeli w ocenie organu podatkowego rzeczywistym celem czynności prawnej w postaci utworzenia, a następnie likwidacji spółki osobowej byłoby przeniesienie własności składników majątkowych należących do osoby prawnej na osoby fizyczne, to wówczas nie jest wykluczone zastosowanie przez organ podatkowy art. 199a Ordynacji podatkowej i ocena skutków podatkowych tej czynności prawnej na podstawie "ukrytej czynności prawnej". W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.